美国医院公司(HCA)在沙特建立一家医院(KFSH)，却并不直接从事筹建及管理工作，而是通过专设在避税地开曼群岛的基地公司(LTD)进行。HCA与HCI、LTD的关系LTD将美国医院公司对医院的管理技能和管理经验等无形资产提供给沙特的KFSH。同时，医院工作人员，特别是医院管理人员及财务人员在相关活动中的费用都是由美国医院公司支付的，LTD执行董事弗雷尔的工资有一段时间也由美国医院公司支付。LTD在上述业务中均应向美国医院公司支付费用而未支付，直接导致1973年LTD积累了高达1 787 030美元的利润。美国医院公司(HCA)对HCI和LTD构成实际控制(资本、人力资源、无形资产)的关联关系，实际上其当年的利润也就增加了1 787 030美元。
顶级企业的避税活动有相当数量是通过避税地进行的。本案例就是一个利用避税地避税的典型案例。顶级企业希望通过避税行为，减轻纳税义务，获取高额利润。
第一节避税概述
在国际市场上，避税逐渐成为一种普遍现象。越来越多的跨国企业在跨国经营中，通过对有关国家税法和税收征管工作的研究，在从国际投资到投资经营的活动中，充分利用各种合法方式规避国际税收，以便最大化积累自有资本。
一、避税和国际避税
1避税
避税就是指企业利用某种法律上的漏洞来安排经营活动，以减少纳税数额的一种行为。 联合国税收专家小组对避税是这样解释的：避税就是指纳税人利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少其本应承担的纳税数额的一种行为。一般来说，避税所使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质，但避税行为可能被认为是不道德的。
(1)避税的四大特点
一是非违法性。避税是以非违法的手段来规避纳税义务。因此，针对避税只能采取措施堵塞税法漏洞，加强征管等反避税措施。一般不能依法制裁。事实上，究竟如何区分“非法”、“非违法”、“合法”，完全取决于一国的国内法律，没有超越国界的法律的统一标准。在一国为非法的事，也许到了另一国却成了天经地义的合法行为。所以，离开了各国的具体法律，很难判断哪一项交易、哪一项业务、哪一种情况是非法的。
二是反避税性。虽然避税是非违法的，但仍然要反避税。其原因在于避税的非违法性是就法律而言，就经济影响而言，避税会影响国家的财政收入。因此，反避税深层次理由源于经济而非法律。
三是低风险性、高效益性。避税是一种非违法的行为。因此不会给企业带来不良的经济、社会和法律后果。相反，就企业自身而言，它能够减少企业的应交税金，相应增加净收益。
四是策划性。避税涉及企业生产经营的各个方面，况且，现行的法律制度正在逐步完善。因此，企业要做好非违法避税，不至于将避税弄成非法逃税就需要做全面的筹划。
(2)避税的三种形式
避税实际上存在三种情况，即合法的、非违法的和表面合法实质是违法的。
第一种是合法的避税。合法的避税也称为节税，是指企业根据政府的税收政策导向，通过经营结构和交易活动的安排，对纳税方案进行优化选择，以减轻企业税负，取得正当的税收利益。税务上不仅不反对，而且对这种行为加以保护。
第二种是非违法的避税。这种避税行为往往是由于税法本身存在漏洞，使纳税人能够利用税法的不完善之处做出有利于减轻税负的安排。这种避税行为会使国家税收蒙受损失，但因为于法无据，税务只有完善税法，以杜绝漏洞，不可能像对待偷税一样予以法律制裁。
第三种是表面合法实属违法避税。它是指企业在合法外衣的掩盖下，用欺诈手段逃税的违法行为。这种情况在国际税收中相当普遍，通常也是利用税法的差异和非税法的不完善之处，来选择有利于自己减轻税负的方式。
(3)节税
节税一般指企业在多种盈利的经济活动中选择税负最轻或税收优惠最多者而为之，以减轻税负，取得正当的税收收益。 节税一般是指在多种盈利的经济活动方式中选择税负最轻或税收优惠最多的而为之，以达到减轻税负，取得正当税收收益的目的。企业可以根据税法，选择使用某些有利于自己的规定。此外，企业在实际运营过程中，还可以通过控制所得实现时间等方法来减轻当期税负或延后纳税，而延后缴纳的税款就如同得到一笔无息贷款。一般来说，节税主要包括如下几种形式：
①组建形式变更节税。企业组建有多种方式可供选择。在不同的选择方式中，企业往往能从中获得不同的利益，其中最主要的就是税收收益问题。例如，对于一个母公司来说是设立子公司还是设立分公司，就有很大的利益差别。子公司在形式上是一个独立法人，独立核算盈亏，而分公司不是独立的法人，它的盈亏要同控股公司(母公司)合并计算纳税。一般来说，如果组建的公司一开始就可以盈利，设立子公司更有利；如果组建的公司在经营初期发生亏损，那么设立分公司会更有利。
②通过财务筹划达到节税。企业可以通过会计处理方法的选择，以减少其纳税义务。例如，材料采购成本核算时，可用先进先出法、后进先出法；企业固定资产折旧计提方法的选择等，都存在一个最优方案，使企业年度内或跨年度所实现的利润符合企业节税的要求。
③利用税法中的税收优惠条款节税。为了保证税法的统一性和灵活性的结合，使税收更好地适应经济形势的需要，许多国家规定了税收优惠政策。企业可以通过合理利用这些优惠条款，达到节税的目的。
立法意图是确定节税与避税的区分标准。节税是用法律并不企图包括的方法来使纳税义务降低；而避税则是对法律企图包括但由于这种或那种理由而未能包括进去的范围加以利用。如今，避税和节税区分得并不十分明晰，更多的时候，企业认为避税就是节税。
2国际避税
国际避税是指跨国企业利用各国税法的差异，以合法手段变更纳税地点或经营方式，以规避或减轻纳税义务的行为。 国际避税是指跨国企业利用各国税法的差异，以合法的手段变更纳税地点或经营方式，以规避或减轻纳税义务的行为。国际避税不是一种违法行为，而是在钻各国税收法规的空子，是国际企业惯用的积累资本的手段。由于国际避税会影响到各东道国的财政收入，所以各国都采取积极的措施防止和制止国际避税现象的发生。
国际避税一般有以下几个特点：
(1)利用税法或国际税收协定中的漏洞或允许的办法
跨国企业在进行国际投资的可行性研究或选择最佳投资方案时，总是要把有关国家税法中税负的大小作为确定其成本投向的一个重要因素。各国政府出于不同的经济目的，结合本国的发展战略和政策走向，对于跨国企业的经营活动采取了不同的措施，各国在征税范围、税率高低、奖限政策以及征管手段上，都存在很大的差异。有的国家为了吸引外资流入，鼓励投资，总是对跨国投资者以特殊的优惠待遇；有的国家出于财政需要或者其他限制政策，也可能对跨国投资施以最大税收负担。
(2)不违法行为
国际避税是一种不违法行为，它不必冒触犯法律的风险，只是钻法律的空子。某国税法规定必须遵守的条款，跨国纳税人在应用过程中决不违反；某国税法没有规定不能违反的条款，在应用中就可以加以曲解但不要明知故犯。
(3)跨越国境、税境
所谓税境，是指一国有效行使税收管辖权的界限。税境与国境不同，它不是地理意义上的有形标志，而是经济意义上的一种抽象的界限。在各国税制中，由于所奉行的税收原则和政策不同，就会出现税境小于、等于或大于国境的情况。因此，国境与税境在某些国家是一致的，而在许多国家税境与国境并不统一，例如，在坚持属人主义原则、采用居民或公民管辖权的国家，税境就大于国境，因为居民来自全球的一切所得都处于该国的税收管辖权之内，只要其居民身份不变，就必须承担所在国的纳税义务；在坚持属地主义原则、采用地域管辖权的国家，税境就等于国境，因为在本国境内从事经营活动取得收入，必须承担纳税义务，在本国境外取得的收入则不受国家管辖；而在完全免税的国家或者有一部分无税地区的国家，税境就会小于国境。由此可见，所谓跨越国境，是指纳税人脱出一国税收管辖权范围，或者转移到另一国税收管辖权范围之内，或者处于两国管辖权范围都顾及不到的“真空地带”，从而逃避所有的纳税义务。
一个可行的国际避税计划，通常符合以下三个条件：首先，不能触犯有关国家的税法和国际税收协定；其次，符合经济原则，既可减轻总体税负，又不因取得税收利益影响其全球经营战略的实施，牺牲其整体利益；最后，做出细致的安排，并因时因地制宜地进行检查和调整，以免与有关国家变更后的税法和国际税收协定相抵触或不符合经济原则。
二、避税的动机分析
1避税产生的内在动因
利益驱动是企业产生避税行为的主要原因。 利益驱动是企业产生避税行为的主要原因。从事国际投资活动的跨国企业把利润最大化作为其追求的目标。在所得税一定的情况下，纳税越少，获利越多。所以，跨国企业期望通过避税行为，减轻纳税义务，获取高额利润。这已成为其经营战略目标的一个重要方面。据美国联邦收入局1983年对1 034个企业到税收优惠地区从事经营活动愿望所做的调查显示，有934个企业表示愿意到税收优惠地区去处理它们的生产经营活动，其原因主要是税负轻，纳税额少。
顶级企业往往采取国际避税而不是其他如偷、漏税等方式来减轻纳税义务，以防止遭到有关国家政府当局的严厉打击，使其名誉扫地、钱财受损，反而得不偿失。可见，偷、漏税方式需要付出太大的风险和代价。相反地，避税既不违反税法，不致遭到法律的严厉打击，又能获得额外收益。因此，跨国企业出于安全方面的考虑，又要取得尽可能大的税后利润，必然会运用各种策划严密的手段，利用法律的不足之处，选择最有效而且风险不大的国际避税方式，如避税地避税，进行公开的合法避税。
主观的避税愿望必须通过一定的客观条件才能变为现实的避税行为。
有了避税的主观意图，要想取得避税成功，企业必须具备一定的条件：一是要有一定的法律知识，能够了解什么是合法，什么是非法，以及合法与非法的临界点，在总体上确保自己经营活动和有关避税行为的合法性。二是企业必须具有一定的经营规模和收入规模，值得为有效避税花费代价。避税在很大程度上需要专门人员的帮助和必要的费用开支，如果已有的经营规模和收入规模产生的经济效益仅够支付有关避税方面的开支，这种避税努力就应该放弃。三是应对政府征收税款的具体方法有很深的了解，知晓税收管理中的固有缺陷和漏洞。
2避税形成的外在条件
避税形成的客观原因主要有以下几个方面：
(1)税收法律本身的漏洞
任何税法都不可能是尽善尽美的，税法上的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法的不足之处的利用得以实现。一般而言，税收法律因素主要有：
①纳税人定义上的可变通性。任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定。这种界定理论上包括的对象和实际所包括的对象的差别，正是由于纳税人的变通性。特定的纳税人交纳特定的税收，如果能设法证明自己不是该税的纳税人，即可达到规避该种税收的目的。
②课税对象金额上的可调整性。在既定税率的前提下，课税对象金额愈小，税额也就愈小，纳税人税负也就愈轻。为此，企业往往想方设法尽量调整课税对象金额，使其税基变小，从而达到减少税额的目的。
③税率上的差别性。税制中不同税种有不同税率，同一税种不同税项也有不同税率，这种税率上的差别性，为避税提供了客观条件。
④起征点与各种减免税的存在诱发避税。起征点是指课税对象金额最低征收额。低于起征点可免征。由此，纳税人尽可能地将自己的课税对象金额申报为起征点以下，以合理避税。税收中的减免税照顾，亦诱发众多的纳税人争取取得这种优惠，千方百计使自己符合减免条件。
(2)企业的法律观念加强
法律观念的加强，促使人们寻求合法途径以实现减轻税收负担的目的。税收是各国财政收入的主要来源。近年来，各国政府都采取严厉措施进行反避税，制裁偷漏税。这使相当一部分企业清醒地认识到，经济上的处罚和名誉上的损失，要远远大于偷税漏税带来的收益。企业开始寻求合法避税，以获得更大收益。
(3)企业避税行为国际化
企业的避税安排一旦具备了某种涉外因素，从而与两个或两个以上的国家的税收管辖权产生了联系，就构成了国际避税。国际避税产生的客观原因有：
①沉重的税收负担。国际避税的锋芒主要是所得税。因为跨国所得税承受着很重的税收负担。特别是20世纪40年代至80年代，许多国家的税率和实际税负不断提高，所得税税负一般要占净收益的一半左右，使得跨国企业承受着很重的税收负担。国际避税的锋芒直指所得税，来自国际避税的收益也随之增加。
税率是影响税负的第一因素，避税的强烈程度与税率成正比。在其他条件不变时，税率的高低决定了税收负担的比重。而边际税率即对税基下一个单位适用的税率(也就是对新增加的每一元应税所得适用的税率)是避税形成的最直接最主要的原因。企业对边际税率格外敏感，其核心问题为：政府要从纳税人新增加的每一元中收走多少？当边际税率超过50%时，企业新增收入的大部分要作为税收上缴政府，这常常导致企业产生抗拒心理，因而想方设法减轻税负。
税基是影响税负的第二因素。在税率一定的情况下，税基的大小决定了税负的轻重。近年来，所得税税基有扩大的趋势。比如，加拿大税制调查委员会提出了把转让所得、赠予、继承及其他收入均列入征税所得的提案。以美国和法国为首的很多国家，把一向不视为征税所得的转让所得等也趋向于列入征税所得。
另一方面，跨国企业的跨国所得承受较重的税收负担，经营利润和资本股利如果重叠征税，或者发生不同税收管辖权的双重征税情况，这些都将使跨国企业承受重大的负担，故利益驱使跨国企业设法利用各种手段减轻甚至规避税收，争取额外利润。
②激烈的市场竞争。在国际市场中，跨国企业面临着激烈、尖锐的竞争。为了增强自身的竞争能力，企业所采取的一项重要措施就是想方设法降低产品成本，在国际市场的竞争中以廉价取胜。而税收负担的轻重是直接影响跨国企业成本高低的一个重要因素，直接关系到跨国企业竞争能力的强弱。这就使跨国企业在考虑全球经营战略时，制定出种种可能达到避税目的的税收计划。
③各国税收管辖权的选择和运用不同。目前世界各国对税收管辖权的选择和行使有很大不同。多数国家同时行使居民和所得来源税收管辖权；有的国家则单一行使所得来源税收管辖权或居民税收管辖权；也有的国家居民、公民、所得来源税收管辖权同时行使。
在属人主义征税原则下，一国政府要对来自世界范围的全部所得进行征税，而不问其所得来源于何地。在属地主义征税原则下，一国政府只对来源于本国境内的所得进行征税，而不问该企业属于哪一个国家，这就使企业纳税义务的内涵和外延在行使不同税收管辖权的国家之间产生了很大差别。
④各国间课税的程度和方式不同。绝大多数国家基本上都实行了以所得课税为主体税的税制格局。但各国的所得课税的程度和方式又有很大不同。如有的国家企业所得税、个人所得税、财产税、资本利得税并举，且征管规范、手续严格；而有的国家则基本上不开征财产税和资本利得税，即使开征，税负也很轻。
⑤各国税制要素的规定不同。首先是税率不同。同样是征收所得税，有的实行累进税率，有的实行比例税率。累进税率又可进一步划分为超额累进税率和全额累进税率，累进的级距、每一级次的相应税率以及起征点、免征额和最高税率的规定也千差万别，高低悬殊。其次是税基上的差别。如各种扣除项目的规定、各种税收优惠政策等的差异，必然会缩小或扩大税基。为此，企业尽可能采用税基扣除进行避税：一是寻找税基扣除项目多的国家作为所得来源国；二是尽可能将扣除项目用足，使具体税基变小。
⑥各国避免国际重复征税方法不同。为了消除国际重复征税，各国都采取了不同的避免国际重复征税的方法。其中主要有抵免法、免税法和扣除法。目前各国采用较多的是抵免法，但也有一部分国家采用包税法和扣除法。采用免税法特别是全额免税法时，很容易为国际避税创造机会。同样，在采用抵免法时，如采用综合抵免限额的方法，也可能导致跨国企业的国际避税。
⑦各国税法实施有效程度差别较大。有的国家虽然在税法上规定的纳税义务很重，但由于税法实施的有效程度差，征管效率很低，从而使税收的征纳过程漏洞百出，名不副实，使跨国企业的税收负担名高实低。这也为国际避税创造了条件。
⑧其他非税收方面法律上的差别。一些非税收方面的法律对国际避税的过程也具有重要影响，如移民法、外汇管制、公司法、票据法、证券投资法、信托法以及是否存在银行保密习惯或其他保密责任等。
⑨国际避税的其他刺激因素。除了税收本身外，还有一些非税因素如通货膨胀因素、技术进步因素、外汇管制与住所的影响等，都能刺激国际避税的产生。
第一，通货膨胀的刺激。通货膨胀造成了名义收入增加，另外，会自动使政府收入悄悄地从国民收入的真实所得中取走越来越大的份额。企业随着名义收入的提高，将面临更高的所得税率的档次。由此，政府可以从税内税外所得中获取更大的份额。这种情况被形象地称为“档次爬升”。在实行累进所得税的国家，必须对收入或资本或二者兼有的价格指数进行调整，来提供相应的免税补偿(即税收指数化)。从某种意义上说，“档次爬升”是增加税收收入的一条途径。
通货膨胀对企业所得税造成的不利影响，不是通过税率结构来体现，而主要是通过按历史成本所做的折旧和纳税扣除不足反映出来的。企业税率主要采取比例税制，即使是采取累进税制，其累进税率的最高税率也远不及个人所得税。通货膨胀使得资产的原始价值没有充分表现为已使用资产和企业利润率所规定折旧的真实成本，据此缴纳企业所得税会导致过分课征。
许多国家为了消除通货膨胀造成的所得税“档次爬升”效应，以弥补纳税人的损失，对纳税人应纳税额规定了一个扣除额。但是当该扣除额是固定的或规定了最高限额，不能提高以抵消价格水平变化的影响时，通货膨胀便具有了另外的歪曲作用。
通货膨胀给企业带来的负效应是对税收的侵蚀，不但吞食了企业的实际所得和资本，而且还会给储蓄带来更大的损害，是对国际避税的一种恶性刺激。
第二，技术进步的影响。近几十年来，新的技术革命不断爆发。技术进步，可以使企业凭借先进的科学技术来实行其避税措施。现代交通运输的发展和遍布全球的电讯网，大大加强了企业的活动能力，尤其是现代电话和飞机的普遍使用给国际避税带来了极大的方便。
企业还充分利用电子计算机来获得信息、储存资料，综合比较之后选择最少纳税额的方式。
第三，外汇管制与住所的影响。外汇管制是以财政手段控制国际避税的替代或补充。一个自然人通常可以自由地离开母国而移居他国，在外国建立的住所或财政户籍也可能有助于法人的资金外移。但是，法人不能像自然人那样随便离开一个国家。不论自然人还是法人，取得另一个国家的居民身份的过程总是颇多周折。如果某一国接受了他们，当然会允许他们带入该国所期待的资本。这样，外汇管制防止的是资本流出而不是流入，根据“一套衣服”原则外汇管制加强了对避税的控制(“一套衣服”原则是比喻移居出境者只穿着一套衣服离去，财源却拿不走)。
“住所”的概念，在不同国家中解释不同。这就可能出现双重住所或多重住所的现象，其结果可能导致国际重复征税不能完全加以免除。住所的存在，意味着企业与有关税收管辖权之间的联系牢牢存在。企业若能转移住所或消除某一管辖范围内的住所，就会扩大避税的范围；反之，则会缩小避税的范围。
各国税制的差异与“手提箱”式移居出境(指的是移居出境者可以携其财源离去，或在不久后即将财源移出)以及改变住所的可能性相结合，为避税提供了方便。
例如，如果某一纳税人是A国的居民(该国对资本所得征税)。出于某种目的打算成为A国的非居民和B国的居民。那么，通过在其居民身份第一次变化之前，第二次变化之后实现并带走资本所得的方式，这个纳税人可减轻其就资本所得所担负的纳税义务。尽管这是精心安排的避税，但却无可挑剔。因为该纳税人在作为甲、乙两国的居民期间，他在任何一国中都承担了全部的法定纳税义务。
第四，对纳税人自携带资金出境的规定的影响。随着国际经济交往和跨国投资活动的日益发展，当今社会中资本的流动性越来越大。资本的频繁流动会造成企业借以减少纳税义务成为一种无法避免和消除的现象，而且随着国际经济交往和跨国投资活动的日益增多，这种现象也有迅速扩大之势。
如果纳税人能够成为非居民，并且能在较短时间 (一两年)内带走资金，由于来去自由，这就扩大了国际避税的范围。如果纳税人只能在很长时间以后或在受罚的条件下带走其资金或不能带走的话，国际避税的范围就较小。因对移居限制太多，故避税活动多由其他形式的资金或流动构成。这两种现象就是所谓的“手提箱”原则和“一套衣服”原则。国际避税在推行“手提箱”原则的国家很容易实现。由于人走关系断，原居住国对移居出境的人不再有课税要求，不会造成新的双重征税，故这种原则很少招致批评，而且运用它的国家很多。而“一套衣服”原则较为苛刻，易导致重复征税，移居出境者只能摆脱对其劳动所得的课税，却无法逃避对其投资所得的课税。因此，使用这一原则的国家较少。
除上述因素外，还有一些其他因素影响国际避税。如，关境与国境的差异也对国际避税活动产生了刺激。关境是海关征收关税的领域，当国家在本国境内设置自由港、自由贸易区和海关保税仓库时，关境小于国境。对跨国企业来说，自由港、自由贸易区是最为理想的避税地，也是当今国际社会跨国避税的活动中心。
三、避税的类型划分
避税按其性质可分为税收筹划、税收规避和利用税收法规避税三种。 避税按其性质可分为税收筹划、税收规避和利用税收法规避税三种。
1税收筹划
税收筹划就是企业在实际纳税义务发生之前对纳税地位的低位选择。这是企业为了达到避税目的而制定的税收规划，是企业财务管理的一个有机组成部分。企业通过精心研究税收制度和法律上的漏洞而做出的税收筹划，是合理避税的主要方式之一。下面举例说明税收筹划的主要步骤。
某跨国公司通过买进低税国被清盘的亏损企业，以减轻税负。其税收筹划过程是这样的：假定某高税国的A公司原应税所得2 000万美元，所得税税率为50%，应征所得税是1 000万美元。某低税国的B公司亏损400万美元，A公司支付200万美元将B公司购进，作为A公司的分公司。这样，两公司的所得应该汇总计算交纳所得税，按A公司所在国的所得税率50%交税，那么总计应交税800万美元，比未购进B公司前少交200万美元的所得税。减去购B公司支付的200万美元，即A公司在此次购买中获得了相当于200万美元资产的一家公司，却分文未付(这200万美元的收购款，由少缴税金补上)。其计算如下：
A公司原应税所得 2 000万美元
减B公司亏损额400万美元
避税收益400×50%＝200万美元
支付购进B公司投资200万美元
2税收规避
税收规避就是企业已处在负有实际纳税义务时，对纳税地位的低位选择。这种选择得以进行与实现，在国内是由于税法结构或法律上存在漏洞、缺陷；在国际范围内，还在于各国税收管辖权原则的不一致、税法差别以及避税地的存在等因素。
税收规避通常是通过纳税地位的位移(在国内税情况下)和转移实现的。所谓纳税地位的位移，就是应纳税义务人的应税事实经过人为的安排以后，从一个具体的税法规定管辖下，移到另一个税法规定的管辖下，而后者税负比前者要低。所谓纳税地位的转移，就是企业的应税事实，经过人为安排，从一个税收管辖地区，转移到另一个税收管辖地区，从而减轻企业的税负。
3利用税收法规避税
利用税收法规避税就是通过对税收法规的运用和理解不同进行避税。具体又分为利用选择性条文避税、利用不明晰条文避税、利用伸缩性条文避税和利用矛盾性条文避税。
(1)利用选择性条文避税
这种避税形式主要是指税法对同一征税对象同时做了几项并列而又不同的规定，纳税人选择任何一项都属合法。
(2)利用不明晰条文避税
这一避税形式主要是指税法的规定过于抽象，纳税人可以从自身利益的角度加以理解并据此执行，同时得到税务机关的默认和许可，从而实现避税。
(3)利用伸缩性条文避税
这主要是指税法的有关规定在具体执行中，纳税人对此加以简单化，从而实现避税。
(4)利用矛盾性条文避税
这一避税形式主要是利用税法的具体规定中相互矛盾的方面进行避税。
第二节避税地避税——顶级企业的必然选择
在现实社会经济生活中，有相当一部分国家和地区出于一定的经济目的，采取以无税或低税为基本特征的税收政策，制定特殊的税收优惠措施，为国际投资经营者提供合法逃避国际税收的便利条件。这些国家和地区对跨国投资经营者有着十分强烈的吸引力。顶级企业为了减轻税收负担，经常利用这些国家和地区从事国际避税活动。
一、何谓避税地
避税地是指为跨国纳税人的所得和财产提供免税和低税待遇的国家和地区。 避税地的英文含义是避税港或税收避难所。它是一个通常广泛意义上使用的术语。
避税地是指为跨国纳税人的所得和财产提供免税或者低税待遇的国家和地区。这一定义包含两层含义：一是这些被视为国际避税地的国家和地区的税收负担为零或低于非避税地的国家和地区；二是这些被视为国际避税地的国家和地区并非完全没有税收负担，只是这些国家和地区的税收负担比其他非避税地的国家和地区的税收负担轻一些而已。避税地包括：那些没有相应直接税的管辖权，也就是对个人或公司不征所得税或资本利得税的国家和地区；直接税税率较低的管辖权等。
避税地在经济上和税收上具有以下特征：
(1)税制结构的单一性
避税地税制结构都十分单一、简化，主体税种主要是所得税，而且税率水平都极低。
(2)避税范围的区域性
避税区域划分明确，使人清楚地知道在什么区域经营可获得免税或减税。
(3)政治体制的不完整性
各国政府当前是从给本国财政收入带来损失的角度来看待国际避税地，即国际避税地是指那些能被利用来使征税对象或税源从本国政府税收管辖权之下转移出去，从而达到躲避本国税收的国家和地区。国家税务部门的工作人员，一般是从政府当局的角度来看待国际避税地。
避税地和自由港都是可用来避税的地方，但也有区别。自由港是指不设海关管辖，在不负担进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、出口等项经济活动的港口或港区，自由港可以同时是避税地。避税地则是人们可在那里取得收入或资产，而实际税负远低于国际一般水平的地区。
二、避税地产生的原因
避税地的产生可以追溯到很早的年代。在历史上，它曾受到官方甚至教会圣地梵蒂冈城的庇护，梵蒂冈直到现在仍起着一个避税地的作用。在中世纪，汉萨同盟的城市，把它们的繁荣归功于给予商业的有利税收待遇。记载表明，伦敦城在12世纪明确地对居住在伦敦的汉萨同盟商人免除所有的税赋，其他国家也给这些商人以类似的税收豁免。历史发展到20世纪，避税人重新活动起来，一些从事跨国经营活动的纳税人更为注重税收对他们经营效果的影响。现代通讯系统的产生和现代交通网络的出现，造就了新一代的个人公司。避税地满足了一种特殊需要，能使纳税人按自己认为合适的方式而不按其统治者的想法，去增加或处置已取得的财富。这样，避税地的存在不仅是由于世界范围内课税的增加，而且也受到政治干预私人财产的影响。
1历史原因
避税地国家或地区绝大多数地域狭小，有的甚至是一个小岛或“飞地”，在历史上由于疆域狭小、经济落后，成为经济发达国家资本输出的投资场所，相当部分国家或地区沦为附庸于发达国家的殖民地或半殖民地。政治经济的非独立性导致课税自主权的丧失，税收法规制定权为经济发达国家所操纵，从而形成有利于资本输出国的税收制度。第二次世界大战后，多数国家或地区已相继独立，但仍有相当部分国家或地区基本沿用殖民地或半殖民地时期所形成的税收制度。
2制度原因
税收制度的设计受到一国文化经济水平、课征原则、法规建设的影响。譬如，一些国家或地区在税收上奉行属地原则，对所得的课征仅行使地域管辖权；一些国家或地区囿于税务征管人员业务素质和本国国民收入水平，实行以关税、销售税为主体的税制结构，所得税所占比重很小或几乎不征收；一些国家税收制度规定不严密，税收法规之间相互矛盾，税务官员征管素质差，工作秩序、工作方法的规章制度混乱等，都能从不同侧面为跨国纳税人提供种种避税机会，进而易于成为避税地。
3经济原因
世界经济发展的不平衡使得不同社会制度的国家通过制定不同的税收优惠政策，以促进本国经济的发展。科技落后、经济文化不发达的国家为吸引外资和引进先进技术，竞相制定特别优惠的税收法规，形成各国税收法规的较大差别并为跨国纳税人所利用。即使是经济发达国家，由于国内投资不足，经济不景气，往往也制定某些税收优惠政策，以期吸引本国资本回流和外国资本输入，而当国际投资者大量涌入之际，这些国家或地区在客观上成为避税地。
4地理因素
作为避税地的一些国家和地区，大多数都是一些较小的岛屿，交通方便，气候宜人，往往是一些旅游胜地，在地理位置上又大多靠近实行高税政策的经济发达国家。因而便于形成避税地，成为逃避高税管辖的庇护所。
三、避税地应具备的条件
避税地自身需要具备的条件包括：政治稳定，税负较轻，交通便利和自由开放等。 避税地的产生和发展虽然取决于多种外部因素，然而，一个国家或地区要成为实实在在的国际避税地，自身也需要具备一定的条件。
1政治稳定
国际投资者和避税者对其资产和财产的安全最为关注，对避税地的利用首先要考虑的是该国或地区的政治形势。政局稳定的避税地成为顶级企业避税的乐园。如果政局动荡多变，就会使它们望而却步，或者抽走资金、转移营业。例如，黎巴嫩曾是中东地区资本的一个重要避税地，但是由于连年内战如今已丧失了避税地的地位。
2税负较轻
跨国纳税人的国际避税活动主要目的是追求利润最大化。作为避税地的国家和地区，至少对所得或者重要的所得特别是对境外财产和所得完全免税或课以低税。这就要求作为避税地在财政上不能有很大的预算支出，不能大到需要课征较高所得税的地步；或者国家财政收入的主要来源根本就不依靠所得税。从现实情况来看，大部分避税地，特别是一些重要的、典型的避税地，都是一些领土范围小、政府预算支出小、财政收入中所得税所占比重不大的国家和地区。这些国家和地区往往能在税收上提供大量优惠。
3交通便利
良好的交通和通讯条件对于避税地来讲，具有十分重要的意义。一是跨国纳税人从事跨国经营活动和进行避税活动都需要有良好的交通和通讯条件，以确保其在复杂多变的世界经济和市场竞争中立于不败之地；二是所有有关的高级法律顾问、税收顾问及其他顾问都不希望工作地离大陆国家太远，不希望耗资费时做令人疲惫的长途旅行。另外，地理环境、气候条件的好坏对跨国纳税人的移居和旅游具有重要影响，也是涉及能否作为国际避税地的重要条件。目前的避税地大都在美国、欧洲、澳大利亚和东南亚附近，交通便利，通讯发达，环境优美。
4自由开放
作为避税地，其经济、金融、公司法应对跨国纳税人是完全开放的，对跨国纳税人不能有太多的限制。一是公司登记注册、变更、撤销等没有太多限制；二是人员、商品进出自由；三是没有外汇管制；四是市场准入限制较少，进出自由。如位于澳大利亚和南美大陆之间的英属皮特克恩岛，其地理位置几乎无法取道，但由于其法律上的规定给了投资者一个自由开放的环境，尽管路途遥远，但丝毫不影响其国际避税地的地位。而欧洲的梵蒂冈，尽管地理位置好，但以往只对神职人员开放，一般投资者难以进入，从而影响了其避税地的地位。
四、避税地的三种类型
避税地分为纯粹的避税地、普通的避税地和局部的避税地三种类型。 根据避税地国家和地区采用的不同的税收管辖权和税制中的不同规定，国际避税地大致可分为三大类。
1纯粹的避税地
纯粹的避税地又叫标准避税地，它是指没有个人所得税、公司所得税、净财富税、遗产及赠予税的国家或地区。这些国家或地区包括：百慕大、巴哈马、开曼群岛、新喀里多尼亚、索马里、圣皮埃尔岛、密光隆岛等。如果把免征某些所得税或一般财产税的国家或地区也包括在这一类，还应包括：安提瓜岛、安圭拉岛、巴林、巴巴多斯、直布罗陀、塞浦路斯、格恩西岛、以色列、牙买加、泽西岛、黎巴嫩、澳门、列支敦士登、摩纳哥、蒙特塞拉多、荷属安的列斯群岛、新加坡、斯匹次卑尔根群岛、瑞士等。
以百慕大为例，百慕大群岛是英国最早的自治殖民地，位于大西洋中部，西邻美国南卡罗来纳州，由300个大小岛屿与礁石组成，群岛总面积53平方公里，人口57万。百慕大具有丰富的旅游资源及良好的电讯交通设施和较发达的保险、信托和海运业。长期以来，百慕大实行“纯避税地”税收模式，对个人居民和法人居民不征所得税、资本利得税、股息税、利润汇出税和累积利润税，也不征其他不动产税、继承税与遗产税。优越的地理位置，良好的经济条件，有利的税收模式极大地吸引了国际商业、金融业资本。据统计，20世纪80年代岛上已有5 000多家跨国公司，其中大多是外国公司基于避税需要而设置的基地公司。
2普通的避税地
普通避税地又叫一般避税地，它是指一些虽然开征了某些直接税，但其税负要较非避税地的国家和地区低许多的国家或地区。在这些国家和地区里，虽然开征了所得税和一般财产税，但税率较低，其中一些国家和地区仅仅采用收入来源地税收管辖权，对本国居民取得的来源于境外的所得给予免税。属于这一类的国家和地区有英属维尔京群岛、海峡群岛、科克群岛、列支敦士登、巴拿马、香港、马恩岛、利比里亚、荷属安替列斯、百里斯、哥斯达黎加、格林纳达、新加坡、蒙特色拉特岛、圣基茨、澳门、荷属西印度群岛、牙买加、泽西、摩纳哥、根西岛、圣文森岛、圣赫那岛、安斯塔尔特等。
以香港为例。香港地区是国际著名的自由港和避税地，税负轻，税收总额仅占国民生产总值的10%，占财政收入的45%左右。香港以所得税为主体税体，主要有四种税：一是利得税，即对公司、合伙人、信托及经济团体的经营利润征收，但对来源于境外的所得和资本利得均不征税，税率为165%；二是薪俸税，即只就受雇于境内的个人的工薪、奖金所得征收，而且扣除额宽、税率低，累进税率的最高实际税率为17%，虽然香港人均国民生产总值早已超过6 000美元，但缴纳薪俸税的纳税人还不足人口的5%；三是利息税，税率为165%，对来源于境外的利息免税；四是物业税，即相当于一般财产税，仅对营业用的房地产征税，标准税率也仅为17%。对非居民的股息收入和利润汇出也免征预提税。香港政府完全放弃居民(公民)税收管辖权，实行低税率的所得课征制度，再加上自由贸易、宽松的外汇制度等，吸引了大量外资，香港的电子、纺织、服装和玩具等行业相继发展起来。到20世纪90年代初，在香港的外国公司已达2 000多家，促进了香港经济的繁荣。
3局部的避税地
局部的避税地又叫不完全的避税地，它是指在按各国通例制定税法的同时，提供某些特殊税收优惠的国家或地区。这些国家或地区主要有加拿大、希腊、爱尔兰、卢森堡、荷兰、菲律宾等。
以卢森堡为例。卢森堡与大多数经济发达国家一样，具有健全的税收制度，主要征收公司税、个人所得税、资本利得税、遗产及赠予税、社会保险税、财富税及各种流转税等，在税率规定上也并不低于其他国家，如公司税实行40%比例税率，个人所得税实行累进税率，边际税率为57%。卢森堡之所以能被各国冠以避税地，是因为卢森堡政府对设于卢森堡的控股公司实行过宽的税收优惠。设于卢森堡的控股公司可免缴公司税、利得税、财富税，对公司支付股东股息及支付的债券利息免予扣缴预提税，发行债券的印花税、停业税也予以免征。宽厚的税收环境刺激了基地公司的迅速发展及资本的流动，1963年～1973年的10年间，卢森堡的外国基地公司由1 260家激增到3 198家；新设立的外国银行增加了4倍；欧洲货币市场上联邦德国马克交易的47%和全部欧元交易的大约25%都是通过卢森堡进行的。
目前，国际上出现了一种更为详细的划分方法，即将避税地按照税制的不同划分为五类：一是对所得和财产不征任何税收的国家和地区；二是对个人的所得征收较低的所得税，但对法人的营业利润、净值(资产减负债的余额)和个人财产不征收任何税收的国家和地区；三是对个人所得、个人财产、法人的营业利润和净值征收较低税收的国家和地区；四是仅对来源于国(区)内的所得征税(个别国家或地区对国外来源所得的汇回国内部分要征税)的国家和地区；五是对国(区)内来源所得按正常税率征税，但对国外来源所得则按降低了的税率征税的国家和地区。具体见表8-1。
表8-1 避税地具体类型一览表
国别 税制特征对所得和财产完全不征税对个人所得征收较低的税收对财产和所得征收较低税收仅对国内来源所得征税国外所得低于国内所得税率
巴哈马百慕大加曼群岛瑙鲁土克斯及开卡斯群岛
续表
国别 税制特征对所得和财产完全不征税对个人所得征收较低的税收对财产和所得征收较低税收仅对国内来源所得征税国外所得低于国内所得税率
瓦努阿图圣文森特岛英属维尔京群岛哥斯达黎加塞浦路斯格林纳达直布罗陀香港马恩岛利比里亚列支敦士登蒙特色拉特岛荷属安替列斯巴拿马圣基茨海峡群岛科克群岛安提瓜*巴巴多斯*百里斯新加坡爱尔兰荷兰瑞士奥地利 注：表中“”表示该国的税制特征。
五、避税地的效用分析
避税地的作用主要有：为企业财产提供避税条件、提供与资金往来相联系的避税条件、提供特别的便利条件等。 避税地的作用主要有：为企业财产提供避税条件、提供与资金往来相联系的避税条件、提供特别的便利条件等。
1为企业财产提供避税条件
跨国企业要使本身的财产保值增值，其方法有：想方设法使其利润、资本利得和净值规避较高的纳税义务；公司财产选择一个能有效管理的地点；使公司财产不致被他人挪用或没收；想方设法通过减少预提税或其他税收，为股东提供尽可能多的税后利润。上述几个方面，应通过在不开征营业利润税、股息预提税、资本利得税或净值税的避税地设立公司来实现。这些避税地有：巴哈马、百慕大、加曼群岛、瑙鲁、圣文森特、士克斯及开卡斯群岛等。
跨国企业在避税地设立子公司，不仅能为公司财产规避税收，而且能够完善其基本组织机构。例如，某一高税国的母公司，在不同低税国拥有许多子公司。母公司准备以所属子公司的利润在其他国家再创立一些子公司。但现有的子公司向其母公司支付股息，母公司所在居住国要对其征收所得税。因此，在国外创立新公司，就要设法避免承担过高的所得税负，否则，就得付出费用的代价。假定母公司所在居住国没有就利用避税地问题在其税法中做出相应的反避税措施，那么，就可以在避税地建立一个子公司并控制其股权，由于股权转移到避税地的子公司，母公司就不必就股息向其所在国缴纳所得税。
2为经营活动提供规避税收条件
(1)提供与生产过程相关联的避税条件
某些避税地为吸引外国投资者的生产性投资而提供特殊的税收优惠措施。例如，爱尔兰税法规定，生产出口产品的工业企业能享受15年的免税期限；那些没有完全享受免税待遇的工业企业可按10%低税率课征所得税；在山农自由区所有的工商经营活动都可免税。这样，企业可以较低的价格把产成品转让给位于高税国的关联企业，从而使利润尽可能多地累积于避税地，以达到规避税收的目的。
(2)提供与销售活动相关联的避税条件
某些避税地对销售公司销售利润提供较好的优惠待遇。例如，新加坡在1979年鼓励经济开发修正法案规定，国际销售公司可享受5年期减半征税的待遇。在这类避税方法中，自由区扮演着重要的角色。利用自由区不仅可以免缴所得税，还可以免缴进口关税等间接税。爱尔兰的山农是西欧重要的自由区，而新加坡则是远东重要的自由区。当生产经营活动位于高税国时，可以通过设立销售子公司把利润转移到避税地。例如，设立在高税国的X公司准备把其所生产的商品销售给在国外的客户，由于X公司不是这些国家税收上的居民，因而不必在国外缴纳所得税。如果X公司想让这笔销售所取得的利润避免承担其所在国的纳税义务，可以预先把这批商品销售给避税地范围内的关联公司，然后再由关联公司把这批商品销售给那些国外的客户。
(3)提供与资金的往来活动相联系的避税条件
避税地为跨国企业提供了很多避税的有利条件，尤其是在资金往来活动的安排中。在融通资金及付款和收取利息、手续费、特许权使用费和股息的过程中，利用避税地为这些活动避税，其手法多种多样且较为复杂。在此仅讨论下面两个问题。
①为在高税国的经营活动减少取得资本的成本。例如，在高税国X从事经营活动的A公司需要从国外借进一笔资金，然后计划将这笔资金分配或转借给它在国外的关联企业。X国对A公司因借款而支付的利息要征收30%的预提税，若利息取得者为协定对方国的居民，则可按协定中较低的税率征收，而许多潜在的借款者均居住在非协定对方国。A公司要想顺利借款，就得采用增加利息率的办法承担应付的利息预提税。A公司为减少它的借款成本，在一个避税地国家组建了子公司B，而该国对利息免征预提税。由于A公司的担保，B公司在国际货币市场卖出它的债券，在必要时，B公司将取得的资金转借给了A公司的外国关联者。在X国的税收法规没有反避税条款的前提下，B公司实现的利润(包括支付给外国投资者的利息和从A公司的关联者处取得的利息之间的差额)就可规避缴纳税收。
在若干年前，美国公司在欧洲货币市场筹措资金常采用类似上例的避税手法。然而，根据1984年向外国人支付利息而征收预提税的美国税法裁定，纳税人已无法继续采用这一手段避税。荷属安第列斯群岛与其他国家签订的税收协定中，提供该群岛对付出的利息免征预提税的待遇，使得许多跨国企业都乐于到该群岛设立子公司。不过，有的国家如美国，近年来已提出要与荷属安第列斯群岛重新谈判税收协定，以堵塞税收方面的漏洞。
②跨国企业内部的资金借贷活动避税。例如，在X国从事经营活动的A公司计划在Y国成立一个子公司B。为避免缴纳X国税收，A公司就考虑在一个避税地国家E筹建另一家子公司C。然后通过A公司将款项拨付给C公司，再借C公司之手将钱贷给B公司。B公司因此而付给C公司的利息可以冲减B公司的应税利润，C公司取得利息在E国可以免缴税收。当然，Y国对B公司支付的利息要征收预提税，但预提税率较公司所得税率要低得多。
(4)提供规避其他限制性法规待遇
某些避税地不仅以其对贸易活动的自由开放型态度为跨国企业提供减轻税负的机会，而且还提供规避其本国某些限制性法规待遇。
第二次世界大战刚结束，英国、美国、荷兰和瑞典等国的船运公司面临着来自强有力的工会委员会的压力，有关工作方式和生活条件的规定限制了盈利的取得。于是，这些国家的船运公司纷纷到巴拿马、利比里亚等国办理注册登记。因为巴拿马、利比里亚等国不仅仅是避税地，而且也为公司规避其原居住国法律和贸易工会对经营活动的限制提供了方便。
促使制造业企业向避税地国家转移除税收因素外，还因为避税地具有低廉的劳动力价格、生产的机动性、当地居民对新技术的适应性、对贸易活动的非限制性规定、对工作和劳动环境有较少的法律性限制规定等特征。这促使从事制造业的企业由高成本、高税负的国家向低成本、低税负的国家迁移，以获得更多的利润。
3提供特别的便利条件
某些避税地为跨国投资者从事全球性的经营管理活动提供便利条件，这些条件涉及管理机构问题、金融和保险问题、投资和贸易问题。
(1)管理机构
从便利管理的角度出发，跨国公司常常不在总公司或母公司的所在国而在避税地设置管理机构。这些管理机构主要用来协调关联企业或子公司所从事的国际性或地区性活动，同时还提供某些管理性服务，如金融、投资或市场营销方面的指导性咨询服务。摩纳哥为管理机构提供优惠的税收待遇，同时对它们的雇员免征个人所得税。
值得注意的是，一些高税国家(如英国、法国、荷兰、比利时)也为管理机构提供特别的税收待遇，还允许这些管理机构根据某种条件与税务部门商讨应承担的税收义务，如以管理机构的费用占某一固定数额的百分比为标准确认应税所得等。
(2)金融和保险公司
多数避税地提供良好的金融和保险服务，其主要形式是附属银行和附属保险公司。
附属银行是指那些位于避税地或金融中心的跨国企业的金融子公司。它为企业总部、客户和资金供给者提供金融服务，同时还提供正常的商业信贷服务。由于有些避税地没有外汇管制，因而跨国企业可以在良好的税收条件下参与附属银行的业务管理。在下述避税地中常可见到附属银行：巴哈马、新加坡、中国香港和巴林。
附属保险公司是由跨国企业完全拥有的子公司，并由其承担跨国企业经营活动的风险保险。这是一种在跨国企业内部征集大额基金的自我保险方法，因而付出的保险费要少些。在某些情况下，一般保险公司对跨国企业需要保险的项目是不太愿意接受的，因而跨国企业一般都会在避税地成立自己的附属保险公司。避税地为附属保险公司提供良好的待遇，但这些待遇并不适用于发生在母公司居住国内的保险活动。在避税地的附属保险公司可不受限制地将其盈余用于投资，这就意味着在必要时，这笔资金可在跨国企业内部随意调动。在百慕大、巴哈马、加曼群岛、泽西、中国香港、新赫布里底群岛和巴拿马，均可见到附属保险公司。
(3)投资信托
一些企业常在避税地组建投资信托公司，常被用于这一目的的避税地有：巴哈马、加曼群岛、海峡群岛、直布罗陀、中国香港和卢森堡。
(4)国际商业
避税地一般均为国际商业活动提供下述便利条件：设立为转口贸易免征关税的自由区，对出口活动免予外汇管制，为出口产品提供良好的税收待遇。新加坡和瑞士在这方面可称得上是优秀的避税地。
第三节顶级企业常用的避税地避税方法
在国际经济活动中，国际避税的表现形式多种多样，千差万别，所涉及的范围和内容也极其广泛。顶级企业利用避税地进行避税的方法更是形形色色，而且花样不断翻新，层出不穷。其避税活动的基本方法可以归纳为三种，即虚构避税地营业、虚设避税地信托财产和转让定价。
一、虚构避税地营业
虚构避税地营业就是跨国企业通过建立基地公司，开展虚买虚卖的中介业务，借助转移定价手段，向避税地转移营业利润和其他所得，以逃避高税国较高税负的一种避税方法。 避税地具有积累资金、对付外汇管制、提供对营业和财产的保密等多种经济功能，而最为重要的是在税收方面的功能，即避税功能。在工商业领域中，介入避税地活动的所得，大部分是消极所得，即股息、利息、特许权使用费和租金。不过，像销售收入、租赁贸易收入或其他贸易收入之类的积极所得，也会随着跨国纳税人的安排而卷入避税地活动。跨国企业往往把虚构业务与其真实业务混杂在一起，通过避税地来达到避税目的。
1如何虚构避税地营业
(1)建立基地公司
虚构避税地营业的第一步，是利用避税地的“基地作用”来建立所谓的“基地公司”(Base Company)。基地公司是从基地国概念引申出来的。一个对其本国法人来源于国外的收入不征或只征收轻微的所得税或资本税，从而被外国公司用来作为国外经营活动基地的国家，称为基地国。而在基地国中组建的用于第三国进行经营的公司，称为基地公司。第三国经营包括通过代理人和分支机构进行的营业，以及借助控股公司收取外国子公司支付的股息、利息或特许权使用费这两方面的活动。在国际税收领域中，基地国往往成为避税地的代名词，基地公司也随之成了避税地公司的同义语。
基地公司具有如下基本特征：涉及两国或多国之间的关系；可由两个或两个以上的人共同合法或实际控制；经济利益全部或主要部分处于基地国之外，基地公司的经济职能是充当资金的中转站和提供资金的迂回途径；税务因素决定着公司建立的地点选择；必须具有法人资格；是一个单独的课税主体，不受高税国无限纳税义务的制约；可以被基地国之外的企业加以合法利用。
基地公司有典型和非典型之分。前者用于对外国投资或经营，后者用于对母国投资。 基地公司有典型和非典型之分。两者的区别在于前者是用于对外国投资或经营，后者是用于对母国投资。
如A国公司希望向C国投资，首先，它在避税港B国建立B国基地公司，然后通过B国基地公司向C国投资，B国基地公司就是典型的从事“第三国营业”的基地公司。
现实生活中还有非典型的外国基地公司。例如，甲国公司希望在本国进行再投资，但它先在避税港乙国建立公司，然后通过乙国公司向本国进行再投资。这个乙国公司也称为基地公司。
在我国三资企业的避税活动中，设在避税地中的基地公司，多数不是出于经营活动的真正需要，因此，信箱公司通常被用来作为基地公司的基本形式。即有些公司在某种意义上具有经济职能，如承担国外营业风险、集中开具对外贸易发票或保守营业秘密等，但只要其主要的真实经济活动是在别的国家进行的，这些公司就仍应被归入信箱公司之列。
信箱公司的表现形式是多种多样的。例如，控股公司、金融公司、保险公司、贸易公司和服务公司等。其主要作用是，把企业在其他国家经营活动中产生的大量收入，通过中介业务而归在自己的名下，在低税或无税的条件下积累资金。
(2)开展中介业务
通过避税地公司转手进行的业务，通常被称为中介业务。跨国企业在避税地建立了各种独立法人实体，尤其是信箱公司之后，就要让这些公司介入其国际交易活动，使之成为经营链条上的一环。基本做法是母公司将本应直接销售或提供给另一国子公司的原材料、产品、技术和劳务等，通过避税地中的受控基地公司转手进行，将本来涉及两方面的交易，虚构为涉及三方的业务，从而将所得的一部分甚至全部转入并滞留在避税地，借以逃避高税国税负。其积累下来的资金，可能以贷款或投资等方式，在享受利息扣除或投资优惠的条件下，重新流回高税国或者投向别的国家。
在实际中，跨国企业与其关联企业以及关联企业间的许多商品买卖交易的中介业务，只是一种账面上的数字游戏，不过是转手开一道发票，记录一下收支账，并不涉及货物的接收、保管、装配加工、仓储和发运等实际业务。真正的业务活动实际上是在千里之外的其他国家中进行的。
(3)使用转移定价手段
跨国企业在中介业务中，通常不会实实在在地按正常交易原则作价。如果那样做，就会使中介业务丧失意义。虽然避税地公司的介入，会形成一些利润向避税地的转移，但在正常交易价格的条件下，这种利润转移毕竟有限，跨国企业往往实行低进高出的定价政策，充分发挥避税地的避税功能。
以上包括建立基地公司、开展中介业务和使用转移定价手段在内的三个方面，构成了虚构避税地营业的三部曲。
例如，高税国母公司在避税港设有受控公司，并在A、B两国各有一子公司，A国子公司的产品实际上是直接运送给B国子公司对外销售的，并没有通过避税地。但出于避税的目的，在账面上却造成一种假象，即虚构为由A国子公司将产品出售给避税地受控公司，再由受控公司销售给B国子公司，把这笔业务人为地作为避税地受控公司的业务处理，从而这笔业务的销售收入也就转移到了设在避税地受控公司的账上，达到免税或减税的目的。
虚构避税地营业B国子公司从A国子公司处买进一批货物，这笔业务实际上是发生在A、B两国之间的，按理讲A国子公司是这笔销货收入的获得者，因而按A国税法在扣除生产费用后，要就所得缴纳A国所得税。但为了躲避缴纳A国税收，位于避税地的受控公司就发挥作用了。这时可以人为地制造通过避税地中转销售的假象，即A国子公司将产品出售给避税港受控公司，再由受控公司出售给B国子公司。在这两次虚假的出售中，通过转移定价的手段，就可将这笔销售收入转记入受控公司的账上，而在A国子公司的账上却没有反映这笔销货收入，或只表现为部分销售收入，因而销售利润也就转向避税地受控公司，A国子公司无所得就不必缴纳所得税，从而逃避了税收。同时，如果避税地国家或地区不开征产品税，则通过该方式连流转税也逃避了。
国际著名的跨国公司ONEX公司，在避税地百慕大设立了一个子公司。该公司向巴西出售一批货物，销售收入为2 000万美元，销售成本为800万美元，ONEX公司所在地所得税税率为30%。ONEX公司将此笔交易获得的收入转入到百慕大公司的账上，因百慕大不开征所得税，此项收入无需纳税。
按照正常交易原则，ONEX公司在公司所在地应缴纳公司所得税为：(2 000-800)×30%＝360万美元。
ONEX公司通过“虚设避税地营业”，并未将此笔交易表现在公司总部的账面上；而百慕大的子公司虽有收入，也无需缴税，若该子公司利用这笔账面收入投资，获得收益也可免缴资本所得税；若该子公司将此笔收入赠予其他公司，还可不缴纳赠予税。
2不同类型的基地公司
跨国企业根据各自不同的避税要求，在避税地建立不同形式的各类公司，来分别处理不同的业务和收入。 在国际市场上，企业避税活动的涉及面十分广泛，而不同性质的国际经济活动会产生出不同形态的收入。跨国企业需要根据各自不同的避税要求，在避税地建立不同形式的各类公司，来分别处理不同的业务和收入。
(1)控股公司
控股公司是指在一个或多个公司里控制着大量股份和拥有举足轻重表决权的公司。顶级企业的经营活动，往往会涉及位于几个不同国家或地区的子公司。这些子公司的股权可以由母公司直接持有，也可以由母公司设立一个或几个控股公司间接持有。顶级企业在避税地设立控股公司，可以达到如下目的：
第一，克服企业间资本转移的限制。例如，当顶级企业母公司所在国有外汇管制或转移投资限制时，可以选择在避税地设立控股公司，间接控制其海外子公司。通过控股公司收取海外子公司支付的股息、利息和特许权使用费等，再由其转投到其他地区，从而获得资产转移及资金汇出汇入的自由。
第二，少缴或免缴资本利得税。由于国际避税地一般都免征或只课征税率较低的资本利得税，因此，跨国公司集团通过设立在国际避税地的控股公司来持有子公司的股权，可以大大减轻或完全免除公司集团资本利得税的负担。
例如，某个高税国的母公司在若干个低税率国家拥有子公司。母公司想用这些子公司的利润在其他国家再设立一些子公司，但现有的子公司在向母公司支付股息后，母公司所在的高税国要对其征收所得税。因此，在国外再成立子公司，就要设法避免缴纳过高的所得税，否则就得付出高额费用的代价。假定母公司所在国(居住国)并未就利用避税地问题在其税法中做出反避税规定，那么只需建立一个避税地子公司来控制那些外国子公司的股权。这样，由于股权转移到避税地子公司，母公司便无需就股息向其所在国缴纳所得税了。
第三，延期纳税。延期纳税对于企业来说，有利于资金周转，节省利息支出，以及由于通货膨胀的影响，延期以后缴纳的税款的币值下跌，从而降低了实际的税收负担。所以，顶级企业往往通过在避税地设立控股公司，将海外子公司应付给母公司的股利先保留于控股公司，避免子公司分配的股利立即向母公司所在国纳税，从而获得延期纳税的好处。
(2)投资公司
投资公司是指专门进行股票、公司债券或其他证券投资的公司。这些证券通常是由证券交易所标价出售的，它们只构成被投资公司的很少股份，并不能提供任何能引起重视的表决权。这是投资公司与控股公司的不同之处。但其目的都是为了消除或减轻在股息、利息、租金、运输、保险、特许权使用费和营业等所得项目上的所得税负，以及对处理财产取得的资本利得的税收负担。另外，有些国家之间的税收协定中关于对投资所得不征或少征预提税的规定，也为顶级企业在避税地设立投资公司提供了重要条件。
投资公司按其性质可分为三种：第一种是企业总部在避税地建立投资公司，以躲避或减轻对股息、利息、租金等所得征收的所得税和资本利得税；第二种是私人建立的投资公司，像列支敦士登、荷属安的列斯群岛等类似的避税地，都是私人建立投资公司最理想的地方；第三种就是所谓的“离岸基金”，即高税率国家的企业和个人在避税地建立的一种互助投资的基金，换言之，企业和个人在避税地建立发行随时可兑换成现款的股票的投资公司。同避税地其他领域的活动一样，银行在“离岸基金”上也发挥着重要作用。通常，银行集团是“离岸基金”的母公司。
因此也叫“离岸银行”，其所从事的经营活动又称“离岸经营”。可见，“离岸基金”既代表着一定数量的资金和财产，同时又是具有一定独立法人资格的实体。“离岸基金”是一种流动性很大的、非常灵活而又相当复杂的机构。其最常见的结构是，投资者是国际资本市场上典型的投资者，当他们选择并建立“离岸基金”后，就会通过基金直接或再通过中间机构间接地把资金投向公司、信托机构或其他实体。这种基金实体一般都是在像巴哈马、荷属安的列斯群岛、香港这样的避税地建立。例如，荷兰的劳伦多基金就是建立在荷属安的列斯群岛的库拉索，以规避荷兰对基金可能分配给其成员的财务利益征收股息预提税。
(3)金融公司
金融公司是在一个企业里建立的介于贷款者与借款者之间的中间机构或是向第三者筹措款项的公司。 金融公司是在一个企业里建立的介于贷款者与借款者之间的中间机构或是向第三者筹措款项的公司。顶级企业在进行证券投资或购置不动产时，暂时需要的大量资金往往是通过其设在避税地的金融公司，而不是通过投资公司来解决。而组建金融公司也可以少纳税或不纳税。例如，使利息收入不纳税或少纳税，或取得高税国对企业支付利息进行税收扣除的许可，或根据有利的税收协定使利息支付国不征或少征预提税。例如，美国公司常常把金融子公司设立在荷属安的列斯群岛，这是因为，美国与荷属安的列斯群岛签有税收协定，规定荷属安的列斯群岛对其公司支付给美国债券持有人的利息免征预提税，而金融公司的居住国又不开征所得税。在这种情况下，就可以将大量利息集中到金融公司的账面上，可以少纳或不纳税。又如，德国的公司常在卢森堡建立金融公司；荷兰企业则常利用荷属安的列斯群岛建立金融公司；而像巴拿马、利比里亚、新加坡、香港等这类避税港也都常被利用来建立金融公司，以规避税收。
(4)专利持有公司
专利持有公司是指专门从事专利、商标、版权、牌号或其他工业产权的取得、利用、发放使用许可、转发许可等活动的专业公司。建立这类公司的目的，在于减轻或规避对特许权使用费或其他支付(如对使用某项专利的一次性总付)所负有的纳税义务。在专利和专有技术之类的工业产权的形成过程中，往往会产生大量的研究与发展费用，对这类成本费用回收的最重要渠道，就是在专利或专有技术转让中收取的特许使用费或一次性总付费。顶级企业的研究与发展费用，绝大部分是发生在高税管辖权范围内。减轻了特许权使用费收入的税负，就意味着降低了成本，加快了资金回收，从而增加利润。
利于建立专利持有公司的避税地应具备以下两个条件：(1)签订的税收协定对特许权使用费的预提税有优惠规定；(2)当地实行低税。在具备这类条件的避税地建立了专利持有公司后，高税国的跨国企业可将其研究成果转给专利持有公司，由后者申请专利，对外发放专利使用许可证和收取特许权使用费。从专利发明人居住国收取的特许权使用费，能够在税收协定优惠规定的作用下，几乎不承受什么税负而流入专利持有公司。
(5)租赁公司
租赁公司是指专门从事租用、租赁贸易和租购等项活动的机构。许多国家和地区为跨国企业提供特别优惠的税收待遇，如快速折旧和投资税收减免，以鼓励企业取得和拥有工业设备或财产。根据一般规定，这些税收优惠将由那些保留对财产的所有权的纳税人获得，而那些很快就要出卖这些设备的人是不能获得这些优惠的。因此，当一个纳税人利用信贷资金购进一批设备，并立即将设备转让给另一个纳税人时，确认该项转让契约是销售合同还是租赁合同，显得相当重要。若是租赁合同而不是销售合同，则转让者才有权获得上述税收优惠。可见，将设备向国外出租比出售更会使企业获得税收上的优惠。正因为如此，顶级企业往往利用这些规定在避税地设立租赁公司，通过租用、租赁贸易和租购定价进行避税。
例如，A国母公司在C国和避税港B国分别设立子公司，现由A国母公司用借来的钱按照契约购买一批设备，然后以尽可能低的价格租赁给B国子公司，B国子公司又以尽可能高的价格再转租给C国子公司。在这一过程中，A国母公司作为法律上的租赁财产所有者，可以对出租设备提取折旧；而避税地B国子公司作为经济上的租赁财产所有者，也可以对租入设备提取折旧。除了租赁定价和设备折旧以外，租赁公司还可以享受B国税务部门有关投资鼓励的好处，并把这些好处分给租赁者(B国子公司)。这样，就达到了避税的目的。
在这里，跨国企业是利用了租用、租赁贸易和租购定价，以及有利的有关国内税法和国际税收协定，在避税地建立租赁公司来实现其避税目的。但租用、租赁贸易和租购定价是一个比较复杂的领域，如何判定企业交易活动的性质有时比较麻烦。事实上，许多国家对出租的税收待遇规定是不一样的，如金融性出租和营业性出租的待遇就有区别。某些国家如美国、德国、荷兰和加拿大等国认为，如果租赁的目的仅仅在于为承租者取得财产而提供购买资金，这种做法在实质上不存在所有权与使用权相分离的问题，因而不允许租金(而不是利息)获得减税待遇，但允许承租者获得资本和投资的快速折旧待遇。而英国、法国、瑞士、瑞典等国却认为必须以所有权占有者为依据，仅向法律上的租赁财产所有者提供资本和投资的快速折旧等待遇。
(6)航运公司
经营航运公司的跨国企业，可以利用航运业作业具有流动性，公司所有权和经营权可以分离，总管理机构可以位于第三国，其船舶可以在别处重新注册等特点，逃避高税居住国的税负。由于许多国家是以船舶公司的实际管理机构作为判断其居民身份的标准，《经合发组织范本》也将对航运利润的征税权划给其实际管理机构所在国，所以，一些大的国际航运公司都设法将管理机构设在避税地或对航运企业提供税收优惠的国家。从减轻税负的角度考虑，跨国企业可以到某个避税地办理船舶注册手续，悬挂一面“方便旗”(Flag of Convenience)。所谓方便旗是指那些可由非居民船东悬挂的国旗，旗帜国政府除了收取一部分注册费外，对挂旗船东并不实行财政性或其他控制，对航运收入也不征收所得税。利比里亚和巴拿马已成为最大的船舶避税地，目前悬挂利比里亚和巴拿马国旗的船舶遍及世界。
除了利比里亚、巴拿马外，巴哈马、百慕大、开曼群岛、塞浦路斯、摩洛哥、荷属安第列斯等避税地，也吸引了众多的国际船舶运输公司。由于希腊、马耳他等国通过采取对海运企业及其总部免税的措施，在吸引外国船舶上也取得了成功。
(7)保险公司
保险公司主要是指为包括其自身在内的企业集团成员提供经营活动的风险保险和分保，并完全由该集团控制的一种公司。 保险公司主要是指为包括其自身在内的企业集团成员提供经营活动的风险保险和分保，并完全由该集团控制的一种公司。通常在企业的经营活动中，每年都会发生大量的保险费支出，而且有时一般的(独立的)保险公司不太愿意接受跨国企业所需的保险项目。因而跨国企业有必要成立自己的受控保险公司，并由其承担企业经营活动的风险保险。在这方面，避税地又能为保险公司提供许多方便。所以近年来，许多顶级企业纷纷在避税地建立自己的受控保险公司。
与支付给独立的保险公司的保险费支付成本相比，在避税地建立自己的受控保险公司，其好处是显而易见的：一方面，可以减少要缴纳的保险费用；另一方面，有时还可以承担第三方保险公司所不能承担的损失，甚至承担全部损失。而受控保险公司自己则可以在外部再保险市场上取得足够的补偿。此外，受控保险公司还可以调节母公司的经营成本。例如，受控保险公司可以对母公司的资产像其他独立的保险公司一样进行正常保险，但索取的保险费率却低于或高于其他独立的保险公司，从而降低或增加母公司的经营成本。
内部受控保险公司的形式多种多样，包括纯受控保险公司、单一所有权承保和多个所有权承保多种风险的保险公司，以及共同保险公司。一个纯受控保险公司是封闭的，它不对外而只为企业内部服务。有时受控保险公司独自承担全部风险，但一般遇有重大风险也进入分保市场进行分保。
由于母公司的许多业务是在国外进行的，所以受控保险公司也可以设在母公司所在国，但最常见的还是在避税地设立受控保险公司。跨国企业通过在避税地建立自己的受控保险公司，可以实现其避税目的。像巴哈马、百慕大、开曼群岛、格恩西岛、香港、荷属安的列斯群岛和巴拿马等避税地，就成了受控保险公司的“乐园”。其中，百慕大已成为世界上保险公司和再保险公司最集中的避税地。
(8)服务公司
这种公司是指从事部分管理、卡特尔协定组织、互助基金管理或其他类似劳务的公司，它可以起一个企业总机构的作用，有时也可以起一个持股公司的作用。利用服务公司进行避税的手法是，在某个避税地建立服务公司，然后通过向避税地的服务公司支付劳务费来转移资金，以逃避高税国的公司所得税。此外，高级管理人员也可以通过在避税地服务公司工作来逃避个人所得税。
(9)贸易公司
贸易公司主要是指从事货物和劳务交易的公司。 贸易公司主要是指从事货物和劳务交易的公司。它只不过是为其所进行的购买、销售和其他(如租赁等)交易活动开张发票而已。顶级企业往往通过在避税地建立贸易公司，进行虚假的营业，把高税国公司的利润转移到避税地贸易公司。这种虚构避税地贸易，前面的图8-2已经分析得很清楚了。这里再进行简要说明：避税地贸易公司可以从关联企业或无关联方购买货物，然后按较高的盈利价格卖给本集团的另一个外国子公司，由此将外国子公司的利润转移到避税地贸易公司。该货物可能是从A国或B国直接运到B国，而只在避税地贸易公司的账面上做一笔记录和开一张支票。从原则上讲，由于各国采用正常交易原则来约束转移定价，迫使避税地贸易公司必须按正常交易价格购销货物，但避税地贸易公司具有排他性的购销安排，使它能按一个较高的价格出售货物。比如，它只向内部买主销售而不对外销售，不会形成可供对比的两种价格。
一般地，跨国企业并不把有税收协定的避税地作为其建立贸易公司的最佳选择。这是因为其购销交易等活动常涉及进出避税地，税收协定的情报交换条款往往会给其带来麻烦，所以，从双保密性角度来考虑，那些没有税收协定的避税地比有税收协定的避税地更适合建立贸易公司，如巴哈马、百慕大、香港、巴拿马等。
鉴于高税居住国税务可能认定贸易公司是不从事真实经济活动的影子公司，对本国纳税人与避税地贸易公司之间的购销业务持怀疑态度，甚至不予承认，使跨国企业无法从这类交易安排中受益。所以，贸易公司应当在避税地同时进行某些真实的管理活动和其他业务活动，以表明其不是纯粹的影子公司。同时，为了有效地减轻税负，避税地贸易公司与高税国之间不要产生任何联系。比如，要避免成为高税国公司的常设机构，因为这种联系会导致其在高税国产生纳税义务。贸易公司可以其自己的名义进行经营活动，拥有货物和取得销售利润，也可以仅以经纪人或贸易代理商身份从事业务活动，收取经纪费或佣金。
1975年，意大利埃尼尔公司在荷兰鹿特丹建立了一个专为该公司搜集北欧国家信息的办事机构。根据意大利政府和荷兰政府签订的双边税收协定，这种专门用于收集信息、情报的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税义务。在该纳税年度里，埃尼尔公司根据该办事机构提供的有关市场信息，成交了两笔总计价值2 120万美元的生意。在此过程中，虽然该办事机构承担了所有有关供货合同和确定订货数量的谈判与协商，但该办事机构最终没有在合同和订单上代表埃尼尔公司签字，荷兰税务部门只得眼睁睁地看着埃尼尔公司避税。
跨国公司为了尽量减轻税负，有时为某项临时交易或业务，也会在避税地组建除上述公司以外的其他公司，以充分利用避税地。临时交易或业务一经完成，规避税收的目的已经实现，其使命就完成了，因而也就不复存在了。
总之，顶级企业为规避税收而在避税地建立的各种公司，有许多是属于外国基地公司。通过基地公司，特别是信箱公司，进行国际避税活动，形成一个介于收入(或所得)来源同收入(或所得)最终获得者(或受益者)之间的积累中心。通过积累股息、利息、特许权使用费收入，或来自不动产、证券的所得，可以在不纳税或尽量少纳税的情况下进行再投资，从而规避了税收，增加了利润。
二、虚设避税地信托财产
虚构避税地营业是顶级企业利用避税地避税的常用方法。除此之外，顶级企业还采用虚设避税地信托财产的方法，通过建立信托财产或各种信托关系进行避税。有些国家对财产转让课以重税，在转让的财产中，公司股票和不动产举足轻重。面对沉重的税负，顶级企业必然想方设法规避或减轻这些税负，而常常借用一个十分有效的特殊工具——信托。
1何谓信托
信托即信任委托，是一种为他人利益管理或处理财产的制度。 信托即信任委托，一般来说，它是一种为他人利益管理或处理财产的制度。也就是财产所有者将自己的财产管理权转让给别人，受让财产管理权的人则按双方约定的条件，对财产进行管理和处理，然后将管理和处理所得的利益返还给原财产持有人。在信托活动中，受托的财产称为信托财产，它可以是现金，也可以是其他任何形式的财产；提交信托财产的人，叫委托人；承受信托、管理和处理信托财产的人，叫受托人；通过信托获得利益的人，叫受益人。委托人和受益人可以是同一人，也可以不是同一个人。由此可见，信托基本上是一种法律关系而不是一个像公司之类的法人实体。但是，信托在有的国家或一定情况下，也作为法人出现。信托的存在通常有一定的时间限制，但由于避税地允许建立信托而又无信托法规约束，所以，实际上信托也可以在避税地无限期地存在下去，如在海峡群岛等地。
建立信托有许多好处，诸如为继承财产提供条件，为财产保密，便利投资和从事经营风险活动，免除或降低财产和所得的税收负担，等等。所以，许多避税地国家和地区都允许外国人在其境内成立信托组织，顶级企业也都乐于利用信托方式从事避税活动。
顶级企业虚设避税地信托财产的基本途径，就是通过在避税地设立一个受控信托公司把高税国财产转移到避税地，以规避有关税收。 顶级企业虚设避税地信托财产的基本途径，就是通过在避税地设立一个受控信托公司，然后把高税国财产转移到避税地，以规避有关税收。例如，高税国A国纳税人在避税地B国设立一家信托子公司，然后把自己远离避税地的所得和财产委托给这家子公司，并通过契约或合同使受托人按自己的旨意行事。这样，信托财产与委托人分离，就成为一种虚构的关系，而受托人与信托财产又常常是相互分离的，委托人与受益人也不是避税地的居民，但信托财产的经营所得却归在避税地B国信托子公司的名下，从而可以免于纳税或减少纳税。并且，在因委托人逝世而将财产转归受益人时，还可以规避全部或部分遗产税。
2如何虚设避税地信托财产
顶级企业利用信托种类多、方式灵活和自由的特点，以及避税地不征或少征所得税和遗产税的条件，虚设避税地信托财产进行避税。其方法主要有：
(1)建立个人持股信托公司
个人持股公司是指总收入的60％以上来自消极投资所得，股份的50％以上被五个或更少的个人所持有的公司。这种公司为少数人所控制，很容易被跨国自然人利用其亲属的化名来顶替其他股东的位置，形成实际上由其一人完全控制的公司。然后，这个跨国自然人就可以把在高税国中的财产信托给这家公司经营，其本人作为这笔信托财产的受益人，从而完成个人与其财产权的分离。只要不直接从个人持股信托公司获取所得分配，该跨国自然人就不必为来自这些信托财产的所得向高税国纳税，而信托所得若不向高税国中的受益人分配，可以在无税条件下积累在信托财产里，用于扩大本金。受托人运用信托本金进行股票买卖之类的消极投资，其盈利不必缴纳资本利得税。该跨国自然人死后，这笔财产可以按事先确定的方法，分配给他所指定的受益人，这样还可以规避全部或部分遗产税或赠予税。
建立投资控股公司来持有信托财产，是一种常见的避税方法。在公司持有的信托财产是由货币和有价证券构成的。而在高税国又无外汇管制的情况下，就比较容易实现信托财产向避税地彻底转移。
上述信托一般是建立在对其实行管理的某一避税地。信托、受托人、管理地分处异地的情况并不少见。受托人与信托资产常常是相互分离的，故人们谈及避税地信托时，常常冠以“虚设”二字。但是，如果委托人希望的话，一项百慕大信托可以有列支敦士登的包托人，并在瑞士实行管理。
(2)设立受控信托公司
顶级企业不仅可以利用在避税地建立信托财产，从事消极投资的避税活动，而且还可以利用建立信托财产来掩盖股东在公司的股权，从事积极投资的避税活动。譬如，一个高税国A国的跨国企业，可以在避税地B国设立一个受控持股公司和一个受控信托公司，通过持股公司进行投资活动，然后把持股公司委托给信托公司。这样，信托公司就合法地拥有了持股公司的股权，并对持股公司进行管理。而这些公司财务利益的真正所有者却是委托人兼受益人的高税国A国的跨国企业。这是一种典型的虚设避税地信托财产的方法。
新西兰朗伊桥公司为规避本国的所得税，将其年度利润的70％以信托形式转移到巴哈马群岛的某一岛上。由于巴哈马群岛是自由岛，税率比新西兰低35％～50％，因此，朗伊桥公司每年可以有效地规避300万～470万美元的税款。
(3)签订信托合同
顶级企业除了利用建立信托财产从事避税活动以外，还可以运用订立各种形式的信托合同从事避税活动。在国际避税活动中，许多企业总想通过在海外建立自己的办事机构和分支机构来实现避税。但是，事实表明，相当一部分海外办事机构和分支机构在行政管理上有许多不便，耗资多且效率低。因此，不如在海外中转国或其他地方找一个具有居民身份的银行来帮其处理业务。利用银行居住国与借主和最终贷主双方所在国签订的税收协定，为双方提供方便。例如，高税国A国某一公司与避税地B国某一银行签订信托合约，该银行受托替该公司收取利息。当B国与利息支付国签有税收协定，并规定对利息减征或免征预提所得税时，则A国该公司就可获得减免税的好处。
在信托活动的实践中，采用订立信托合同形式进行避税的现象屡见不鲜。不仅可以利用避税地的银行，还可以利用其他有减免利息预提税税收协定国家的银行实现有效避税。例如，日本和美国签有互惠双边税收协定，日本银行从美国居民手中获取利息支付可以减少50％(美国规定利息税率为20％，日本银行可以按10％支付)。当中国某家公司与美国某一公司发生借贷关系时(中国公司是贷款提供方，美国公司是贷款需要方)，中国公司便可委托日本某一银行代替中国公司向美方公司收取贷款利息，这样就可少纳50％的税款。
三、转让定价
转让定价通常是指跨国关联企业内部基于共同利益的需要，经过人为安排，不经公正市场竞争的各种内部交易价格和费用收取标准。 转让定价又称转移价格，它本身是一个中性词。因为从一个人转让给另一个人的所有的货物或劳务，都具有一个明确的或暗示的由零向上的价格。在国际税收事务中，转移定价通常是指跨国关联企业内部基于共同利益的需要，经过人为安排，不经公正市场竞争的各种内部交易价格和费用收取标准。其基本特征是，受跨国企业的利益支配，脱离市场一般供求关系的约束，与独立企业之间的正常交易价格有明显的偏差。跨国企业可以利用这种转让定价，控制公司的收入和费用，进行跨越税境的不正常分配，规避有关国家的税收负担。具体来说，就是利用世界各国税收制度在计税依据、税率等方面存在的差异，精心安排企业内部交易的计价标准，将跨国企业在高税国的关联企业的营业利润转移到避税地或低税国的关联企业，压低跨国企业在高税国的纳税基数，相应提高其避税地或低税国的纳税基数，从而达到减轻跨国企业整体税收负担的目的，以谋取税收利益。
1转让定价的基本方法
顶级企业在制定转移价格时，涉及企业的根本利益和两个以上国家的利益关系。一般地，顶级企业会根据不同的环境，采取不同的方法来制定转移价格。其基本方法有两种：一种是以内在成本为基础的转移价格，即成本加成法；一种是以外部市场价格为基础的转移价格，即市价折让法。
(1)成本加成法
成本加成法是指在内部计算的成本基础上加上一个固定比率的毛利，它是以内在成本为基础的转移价格。具体的方法可以分为以下几种：
①完全成本法。指按企业实际成本制定转移价格的方法。即国际企业以生产该产品的实际成本为依据作为转移价格，不考虑利润，从而达到使用转移价格的目的。
②成本加利润法。成本加利润法就是按照产品或劳务的实际成本加上一定百分比的必要利润来确定的转移价格。这种方法又可以分成两种：
一是正常成本法。以供应此产品或劳务的子公司在正常操作与正常效率下的成本为基础加减利润，制定该产品的转移价格。
二是标准成本法。以假定的最高生产效率、最满意的管理方法、最好的设备、最少的投入从事生产所发生的预测成本为基础，适当加减利润，制定该产品的转移价格。
③边际成本法。边际成本法就是以边际成本为基础来制定转移价格的方法。采用这种方法，可以有效地避免因生产能力利用率的变动，使转移价格随单位产品所分摊固定费用的增减而发生变化。在具体操作中，有时采用边际成本加必要利润的方法来制定转移价格。
当顶级企业以成本为基础制定内部交易的转移价格时，可以利用转移价格的计算通式，确定转移价格的下限，即最低转移价格。最低转移价格等于内部交易的产品单位变动成本加上上游子公司放弃对外销售时所损失的单位边际利润。其计算公式为：最低转移价格=内部交易的产品单位变动成本+上游子公司放弃对外销售时所损失的单位边际利润
内部交易的产品(或劳务)的单位变动成本，在概念上与付现成本或差量成本比较接近。付现成本是指上游子公司在生产为内部交易所需要的产品或劳务时，在转移之前发生的所有现金流出。而差量成本则是指上游子公司在生产为内部交易所需要的产品或劳务时，在转移之前集团企业整体所增加的成本。上游子公司放弃对外销售而用于集团内部之间转移所损失的单位边际利润，则代表集团企业单位产品的机会成本。
(2)市价折让法
①以正常市场价格为基础制定。即以产品或劳务的市场价格确定转移价格。实际运用时，通常在市场价格的基础上扣除一定百分比的毛利。因为跨国企业在内部调拨时，可以省去各种推销费用。所应扣除的毛利率，涉及交易双方子公司的利润，需要由高层管理者决定。
②协商价格法。所谓协商价格法，就是由交易双方子公司以市场价格为基础进行直接磋商，确定双方可以接受的价格。
2两种基本方法的优缺点比较
市场折让法的优点主要有：
①由于市价较好地代表着产品的真实价格，采用市场价格有利于鼓励企业有效地使用其有限的资源。
②采用市场价格，与分权经营的利润中心的方向一致，从而有利于评价子公司的经营业绩。
其主要缺点有：
①集团公司内部转让的产品或劳务等，往往不存在中间市场，即使存在这样的市场，它们也很少是竞争性的。
②采用以市场价格为基础的转移定价制度，对集团企业利用价格来达到竞争或其他战略目的来说，没有多少回旋的余地。
成本加成法克服了以市场价格为基础的转移定价制度的很多局限性。此外，它还有以下几个优点：
①使用简单。
②所依据的数据是现成的。
③容易形成常规。
其主要缺点有：
①以实际成本来转让产品或劳务，不利于促进转让单位努力控制生产成本。生产中的低效率所造成的过高成本，就会简单地以较高的转移价格形式转嫁给下游单位。
②成本概念的多样性也使得转移价格变得具有更强的人为性。
正是因为以市价和以成本为基础的转移定价各有优缺点，所以在实务中，并不存在惟一的转移定价制度。
一项有关美国239个公司的调查报告表明，几乎有一半是采取以成本为基础的转移价格制度；31％的公司使用以市场价格为基础的制度；22％的公司使用协商制度。这个调查的结果见表8-2。
表8-2 转移价格制定的实务状况
实用方法百分比公司数变动成本基础46%11全部成本基础255%61成本加成167%40成本基础总计468%112以市价为基础310%74协商转移价格222%53市价基础总计532%127公司总计100%239
3转让定价避税模型
转让定价避税模型有两地模型和三地模型两种。 在转移价格的安排中，通常有两种模式，即两地模型(见图8-4)和三地模型。
转移价格运用的两地模型在两地模型中，处于低税率A地的母公司或子公司以低价从处于高税率B地的跨国企业的关联企业购进原材料，然后又以高价出售给关联企业。经过低进高出，跨国企业就将利润留存在税率低的A地。
转移价格运用的三地模型当A、B两地税率均较高时，这时，两地模型的转移价格运用方式不起作用。跨国公司就往往在第三地，即避税地C再设立一个“纸上公司”，负责母、子公司之间转移价格的运用。世界上有些国家或地区，为了吸引外资以发展经济和国际贸易，专门设立了国际自由贸易的避税地，在避税地应交纳的税项和税率都很低，甚至根本不用交税。
在三地模型中，可以看出，设在避税地C的“纸上公司”从B地关联公司低价购进原材料，然后高价出售给A地的关联企业，待A地的关联企业生产出产成品之后，避税地C的“纸上公司”又以低价购进A地产成品，以高价出售给B地的关联公司。而原材料与产成品的物流仅仅在A、B两地进行。通过这种方式，跨国公司就将A、B两地关联企业的利润留存在避税地C。
4转让定价避税的具体表现形式
跨国企业运用“转让定价”避税的表现形式集中在商品交易、劳务交易、无形资产转让、资金借贷和融资租赁等方面。 跨国企业运用“转让定价”避税的具体表现形式集中在商品交易、劳务交易、无形资产转让、资金借贷和融资租赁等方面。
(1)商品交易中的转让定价
商品交易中的转让定价主要表现在跨国关联企业间，以及原材料、零部件、产成品等交易中。例如，跨国公司设在高税国的企业，可以利用从境外关联企业购进原材料和零部件的机会，人为抬高价格，或利用向境外关联企业销售产品的机会，人为压低价格，将企业利润转移到境外，规避高税国的税负。
(2)劳务交易中的转让定价
在跨国企业中，企业内部相互提供的劳务，包括行政管理、技术和商业服务的收费方法，直接影响着母公司与其关联企业之间的利润分配。因此，对这类劳务交易的收费作价是一个关键。跨国企业可以让其设立在高税国的企业向境外母公司及关联企业提供劳务服务，但不收费或少收费；或者高报、虚列境外母公司的行政管理费；或高报、虚列境外关联企业的咨询费、广告费、佣金等，人为地增加或虚构高税国企业的成本，以此规避高税国的税负。
(3)专利和专有知识的转让定价
对技术和特许权使用费的支付，是重要的国际资金流量。由于专利和专有知识属于无形资产，其价格不具有可比性，因此，特许权使用费的支付可以单独的形式或隐藏其他价格进行，以达到避税的目的。
如果母公司曾先行将一项专利转让给一个无关联的第三方企业，然后再由第三方企业转让给一家子公司，那么，税务部门尚可按正常交易原则，参照第三方的收费去确定母公司的收费标准或子公司的支付标准。然而，如果母公司的专利权先转让给子公司，就会使正常交易原则陷入一筹莫展的境地。同时，母公司对于转让专利权的收费标准理由充分，即使是出于避税目的，也可以设法自圆其说，使税务部门无从挑剔。因此，顶级企业一般利用专利和专有知识的这种特点，进行巧妙安排，以减轻一部分税负。
(4)资金借贷中的转让定价
跨国企业设在高税国的企业，可以从境外关联企业借入资金，在利率上做文章，使其向境外支付的利息大大高于市场利息，从而虚增企业费用，将企业利润转移到境外；或者将资金贷给其境外的关联企业，而只收取大大低于市场利率的利息，降低企业的收益。
(5)设备租赁中的转让定价
设备租赁的租金可以计入成本，在所得税前列支。所以，有的跨国企业设在高税国的企业在取得生产设备时，不是采取购置的形式，而是通过融资租赁的方式，从境外母公司或关联企业租入，人为抬高租价，向境外转移企业利润。例如，中国深圳市某外商投资企业，主要生产经营电脑打印机、电脑线路板、微型马达等产品，注册资本1 000万美元，实收资本200万美元。该企业的固定资产包括厂房、宿舍、办公设备、生产设备及运输工具等，都从香港的关联公司租入，总金额为7 530万美元。其中，厂房、宿舍4 000万美元，机器设备3 000万美元，办公、电子设备及运输工具等530万美元。租赁合约规定租金率为26％。该企业1991年2月开业，当年就向香港的关联企业支付租金1 6315万美元。而同期市场上租赁公司规定的租金率，房屋仅为4725％，机器设备为9225％，其他设备为18225％。
5转让定价的运用
将跨国收入和费用在国家之间的分配进行人为地扭曲，以实现跨国所得的转移，是国际避税的常用方法之一。而跨国关联企业内部转让定价，则是这一避税方法得以实现的基本途径。通过从高税国向避税地以较低的内部转让定价销售商品和分配费用，或者从避税地向高税国以较高的内部转让定价销售商品和分摊费用，都将导致跨国关联企业的整体税负减轻。例如，当高税国母公司向避税地子公司转让交易时，可以把卖给子公司的原材料价格定得低一些；或者对贷给子公司的款项不收或少收利息；或者对转让给子公司的技术收取较低的特许权使用费，等等，以减少母公司的利润，增加子公司的利润，从而达到不缴纳或少缴纳税款的目的。相反，当避税地子公司对高税国母公司进行上述交易时，子公司就把上述各项转让的价格提高，人为地增加子公司利润，减少母公司利润，同样可以达到避税目的。
美国福特汽车公司为了利用香港对外国企业少征所得税、免征财产税以及不征资本利得税等的特殊优惠，在香港设立子公司。现福特公司把成本为1 000万美元，原应按1 400万美元作价的一批汽车，压低按1 100万美元(有时可压低到公司无盈利甚至亏损的程度)作价，销售给香港子公司，香港子公司最后以1 500万美元的价格售出这批汽车。我们可以比较一下福特公司及其香港子公司原应负担的税款同它们压低转让定价后所实际负担的税款。压低转让定价前两公司原应承担的税负如表8-3所示(美国公司所得税率为34％，香港公司所得税率为165％)。
表8-3 压低转让价格前的税负表
单位：万美元
项目公司利润额纳税额税负(%)福特公司40013634香港子公司100165165合 计5001525305
福特公司通过压低转让定价，就把这批汽车的部分销售利润甚至全部所得转移到香港，并全部体现在香港子公司的账上。因此，福特公司就表现为只取得小额的利润甚至亏损，只需缴纳少量的税款甚至不用纳税。而香港子公司仍按正常市场价格将这批汽车出售，以取得巨额利润，所有利润只需要按较低税率纳税，甚至根本不需要纳税。压低转让价格后两公司的实际纳税情况如表8-4所示。
表8-4 压低转让价格后的税负表
单位：万美元
项目公司利润额纳税额税负(%)福特公司1003434香港子公司40066165合 计50010020
从表8-3和表8-4对压价前后福特公司与其香港子公司的纳税情况的比较中可以看出，福特公司及其香港子公司通过利用转让定价，可以少纳所得税款：
1525-100=525(万美元)
税负减轻：
(305-20％)÷305％=3443％
只要香港子公司暂时不把福特公司应得的股息汇往美国，美国福特汽车公司就达到了避税目的。接着，香港子公司用这部分所得在香港购置房地产，供公司营业和股东居住使用，又可以免除全部财产税。而且，将来将这些财产售出，还可以规避出售这些财产原应缴纳的资本利得税。
以上是以设在美国的福特公司作为出售方，其所采用的转让定价方式是压价售出。相反，如果以设在避税地香港的子公司为出售方，其所采用的转让定价手法则将是抬价售出，福特公司同样能达到避税目的。
例如，香港子公司把一批成本为800万美元原应按1 000万美元作价的货物，抬高按1 400万美元出售给美国福特公司，福特公司最后以1 600万美元的价格售出这批货物。这两个公司原应承担的税负同它们抬高转让价格后所实际承担的税负分别见表8-5和表8-6。
表8-5 抬高转让价格前的税负表
单位：万美元
项目公司利润额纳税额税负(%)福特公司60020434香港子公司20033165合 计80023729625
表8-6 抬高转让价格后的税负表
单位：万美元
项目公司利润额纳税额税负(%)福特公司2006834香港子公司60099165合 计80016720875
很明显，抬高转让定价后比抬高前可减少纳税：
237-167=70(万美元)
税负减轻：
(29625％-20875％)÷29625％=2954％
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