1.居民企业应纳税额如何计算？

    【宣讲要点】

    企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照《企业所得税法》关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额，其基本计算公式为：

    应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

    公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。由计算公式可以看出，应纳税额的多少，取决于应纳税所得额和适用税率两个因素。在实际过程中，应纳税所得额的计算一般有两种方法。

    （一）直接计算法

    在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算公式为：

    应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损

    （二）间接计算法

    在间接计算法下，是在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。计算公式为：

    应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额

    其中的纳税调整项目包括两方面的内容：一是企业财务会计处理和税收规定不一致的应予以调整的金额；二是企业按税法规定准予扣除的税收金额。

    【典型案例】

    有机公司为化工企业，2012年该公司的产品销售收入为3000万元，销售成本为1000万元，营业税金及其附加为15万元，销售费用为300万元（含广告费用100万元），管理费用为500万元（含工会经费10万元、办公室房租36万元、存货跌价准备2万元），投资收益30万元（含国债利息10万元、从联营公司分的税后利润30万元、权益法计算投资某公司损失10万元），营业外支出30万元（含通过政府部门对灾区捐款10万元、违反政府规定被工商局罚款5万元、违反购销合同向供货方支付违约金15万元）。其他补充资料：（1）当年7月1日起，支付3年房租36万元；（2）当年企业支付符合规定的职工工资100万元。

    有机公司2012年企业所得税税前可扣除的销售费用、管理费用、营业外支出分别为多少？可计入应纳税所得的投资收益是多少？该公司的应纳税所得额及应纳税额是多少？

    【专家评析】

    本案涉及企业所得税应纳税额的计算，根据“宣讲要点”可知企业所得税应纳税所得额一般有直接计算和间接计算两种方法，由于间接计算方法可以借助已有的会计利润，比直接计算方法更快捷，因此实践中较常用的是间接计算法。采用间接计算方法的关键在于掌握税法和会计处理的差异，《企业所得税法》第21条明确规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。具体到本案中：

    （1）企业所得税前可扣除的销售费用为300万元

    销售费用中包含的广告费在会计中可以全部计入销售费用中，但在税法中有扣除限额的规定，因此税法中能否将实际发生的销售费用全部扣除，取决于发生的广告费是否超过企业所得税前扣除限额。税前扣除的广告费用的限额为当年营业（销售）收入的15%，即3000×15%=450万元＞实际发生的广告费用100万元。因此企业发生的销售费用300万元可以全额扣除。

    （2）企业所得税前可扣除的管理费用=500-（10-2）-（36-6）-2=460万元

    和上述广告费类似，税法中对工会经费也有扣除限额规定。税前扣除的工会经费的限额为该年度职工工资薪金总额的2%，即100×2%=2万元＜实际发生的工会经费10万元，因此可以扣除的工会经费为2万元。

    经营性租入固定资产的费用应按收益时间均匀扣除，该年度可扣除的费用=36÷（12×3）×6=6万元。

    存货跌价准备2万元属于未经核定的准备金支出，不得在税前扣除。

    （3）企业计入应纳税所得的投资收益为0

    国债利息10万元、从联营公司分得税后利润30万元为免税收入。权益法计算的投资损失10万元税法不予认可。

    （4）企业所得税税前可扣除的营业外支出=30-5=25万元

    企业税前可扣除的公益性捐赠的限额为当年年度总利润的12%。企业的年度会计利润总额=3000+30-1000-15-300-500-30=1185万元，因此，企业扣除的公益性捐赠的限额=1185×12%=142.2万元＞实际发生捐赠额10万元。所以，实际发生的10万元捐赠额可全额扣除。

    违反政府规定被工商局处以的罚款5万元不得扣除。违反购销合同支付的违约金15万元得以全额扣除。

    （5）企业应纳税所得额=3000-1000-15-300-460-25=1200万元

    （6）企业应缴纳的所得税税额=1200×25%=300万元

    【法条指引】

    《企业所得税法》

    第9条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

    第21条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

    第22条 企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。

    第26条 企业的下列收入为免税收入：

    （一）国债利息收入；

    （二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

    （三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；

    （四）符合条件的非营利组织的收入。

    《企业所得税法实施条例》

    第41条 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

    第44条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

    第47条 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

    （一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

    （二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

    2.境外所得抵扣税额如何计算？

    【宣讲要点】

    境外所得抵扣税额的计算实际上涉及如何避免重复征税的问题。由于世界上大多数国家在税收管辖权上同时采用居民管辖权和地域管辖权，即税收管辖权重叠，因此可能导致对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源进行两次货两次以上的征税行为，此即所谓的重复征税。国际上为了避免重复征税主要采取扣除法；减免法；免税法；抵免法；税收饶让法等。我国关于避免重复征税的具体方法是限额抵免法。包括直接抵免和间接抵免两种。直接抵免是指，企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。

    企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（1）居民企业来源于中国境外的应税所得；（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

    居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在《企业所得税法》第23条规定的抵免限额内抵免。

    上述规定中“直接控制”，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。“间接控制”，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。“已在境外缴纳的所得税税额”，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

    抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

    抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

    前述5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

    【典型案例】

    鑫源公司2012年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该公司在瑞士、美国两个设有分支机构（我国与日本、美国已经缔结避免双重征税协定），在瑞士分支机构的应纳税所得额为50万元，假定瑞士企业所得税税率为20%；在美国的分支机构的应纳税所得额为30万元，假定美国企业所得税税率为30%。假设鑫源公司在瑞士、美国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按瑞士、美国税法计算的应按税所得额一致，两个分支机构在瑞士、美国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。

    鑫源公司汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额是多少？

    【专家评析】

    本案鑫源公司在境外设有分支机构，根据属地管辖原则，分支机构所在国有权向鑫源公司征收企业所得税，同时，鑫源公司作为我国的居民企业，即使在境外所得也为应纳税所得。为避免重复征税，我国采用限额抵免，抵免限额是依我国税法对境外所得计算出的应纳税额，计算公式为：

    抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

    据此，首先需计算按我国税法鑫源公司在境内外的应按税额：

    （100+50+30）×25%=45万元

    鑫源公司在瑞士的抵免限额=45×[50÷（100+50+30）]=12.5万元

    鑫源公司在美国的抵免限额=45×[30÷(100+50+30)]=7.5万元

    鑫源公司在瑞士实际缴纳的企业所得税为10万元，低于扣除限额12.5万元，故可全额扣除。在美国实际缴纳的所得税为9万元，高于抵扣限额，因此仅能扣除7.5万元，高出的1.5万元部分当年不能扣除。

    综上，汇总时鑫源公司在我国应缴纳的所得税=45-10-7.5=27.5万元。

    【法条指引】

    《企业所得税法》

    第23条 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

    （一）居民企业来源于中国境外的应税所得；

    （二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

    《企业所得税法实施条例》

    第78条 企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

    抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

    3.居民企业核定征收应纳税额如何计算？

    【宣讲要点】

    为了加强企业所得税征收管理，规范核定征收企业所得税工作，保障国家税款及时足额入库，维护纳税人合法权益，对具有下列情形之一的居民企业纳税人核定征收企业所得税：

    （1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；

    （2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

    （3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

    （4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；

    （5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

    （6）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

    国家税务总局另行明确特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用《企业所得税核定征收办法》。根据国家税务总局公告2012年第27号规定，自2012年1月1日起，专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。

    税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。

    1.具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

    (1)能正确核算(查实)收入总额，但不能正确核算(查实)成本费用总额的；

    (2)能正确核算(查实)成本费用总额，但不能正确核算(查实)收入总额的；

    (3)通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

    纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。

    2.税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：

    (1)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；

    (2)按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；

    (3)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；

    (4)按照其他合理方法核定。

    采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

    采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

    应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

    应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

    或：应纳税所得额=成本(费用)支出额/(1-应税所得率)×应税所得率

    实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

    主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本(费用)支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。

    应税所得率按下表规定的幅度标准确定：

    行.应税所得率（%）

    农、林、牧、渔.3-10

    制造.5-15

    批发和零售贸易.4-15

    交通运输.7-15

    建筑.8-20

    饮食.8-25

    娱乐.15-30

    其他行.10-30

    【典型案例】

    全兴公司为批发兼零售的居民企业，2011年度自行申报营业收入总额350万元，成本费用总额370万元，当年亏损20万元，经税务机关审核，该企业申报的收入总额无法核实，成本费用核算正确。假定对全兴公司采取核定征收企业所得税，应税所得率为8%，该居民企业2011年度应缴纳企业所得税是多少？

    【专家评析】

    税务机关进行企业所得税征收管理时根据不同情况采取不同征收方式，一般采取查账征收方式，即纳税人在规定的纳税期限内根据自己的财务报表或经营情况，向税务机关申请其营业额和所得额，经税务机关审核后，先开缴款书，由纳税人限期向当地代理金库的银行缴纳税款。这种征收方式适用于账簿、凭证、财务核算制度比较健全，能够据以如实核算，反映生产经营成果，正确计算应纳税款的纳税人。若由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，则由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款，此种征收方式称为核定征收。本案中，由于全兴公司的收入总额无法核实，导致无法准确确定该公司的应纳税额，同时全兴公司不属于专门从事股权（股票）投资业务的企业，故可以采取核定征收方式。

    根据《企业所得税核定征收办法》（试行），应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率，其中，应纳税所得额=应税收入额×应税所得率或：应纳税所得额=成本（费用）支出额/（1-应税所得率）×应税所得率。具体到本案，

    应纳税所得额=370÷（1-8%）×8%=32.17万元；

    应纳税额=32.17×25%=8.04万元

    【法条指引】

    国税发[2008]30号：国家税务总局关于印发《企业所得税核定征收办法》（试行）的通知

    第2条本办法适用于居民企业纳税人。

    第3条纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

    （一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；

    （二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；

    （三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

    （四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；

    （五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的

    （六）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

    特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

    第六条采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

    应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

    应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

    或：应纳税所得额=成本(费用)支出额/(1-应税所得率)×应税所得率

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