【宣讲要点】
（一）不符合独立交易原则关联交易的合理调整
企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。其中，关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者控制（3）在利益上具有相关联的其他关系。“独立交易原则”是转让定价的核心原则，其是指：没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。在判断关联企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易定价或利润水平与可比情形下没有关联关系的交易定价和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循正常市场交易原则和营业常规，从而违背了独立交易原则。
在判定纳税人的关联交易不符合独立交易原则，减少了应税收入或者所得额之后，税务机关可以运用合理方法进行纳税调整。从国际上通行的转让定价调整方法看，合理方法是指符合独立交易原则的定价原则和方法，实施条例采取国际上通行的做法，规定转让定价具体调整方法包括：
（1）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；
（2）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；
（3）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；
（4）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；
（5）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；
（6）其他符合独立交易原则的方法。
（二）关联方间的成本分摊协议
企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。成本分摊协议是企业间签订的一种契约性协议，签约各方约定在研发或劳务活动中共摊成本、共担风险，并按照预期收益与成本相配比的原则合理分享收益。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务时，应预先在各参与方之间达成协议安排，采用合理方法分摊上述活动发生的成本，即必须遵循独立交易原则：在可比情形下没有关联关系的企业之间共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务所能接受的协议分配方法分摊上述活动发生的成本。
【典型案例】
东方有限公司是由中方大宏企业与香港鸿达公司共同兴办的中外合作企业，2010年开业，生产销售高级品牌服装，产品100%外销。
香港鸿达公司系东方有限公司的外方股东，且自东方有限公司开业以来，生产所需原材料均是由香港鸿达公司提供的，产品全部返销香港，大部分返销香港鸿达公司。
东方有限公司2011年外销产品300000元，账面上盈利60000元。2010年度销售给香港鸿达公司的时装每打定价为1800元，共销售611打，总金额为1099800元，而销售给另一家非关联公司的同样产品的价格却为每打5520元，共销售585打，总金额为3229200元，是销售给其关联公司鸿达公司价格的3倍多。
对东方有限公司的行为该如何处理？
【专家评析】
本案例是企业通过转让定价进行避税的典型。转让定价是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时指定的价格。在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的避税方法，其一般做法是：在高税率国的企业向在低税率国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；反之则制定高价。这样，利润就从高税率国转移到低税率国，从而达到最大限度减轻其税负的目的。
本案中香港鸿达公司作为东方有限公司的股东，是东方有限公司的关联公司。东方有限公司通过向鸿达公司压低销售价格的方式，违反正常交易原则，低报应纳税所得额和销售收入额，是典型的转移定价的行为。
在上述情况下应当对鸿达公司的销售额重新估价。估价的方法包括：可比非受控价格法；再销售价格法；成本加成法；交易净利润法；利润分割法；其他符合独立交易原则的方法。
（1）可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。
（2）再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。其计算公式为：
公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）
可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利÷可比非关联交易收入净额×100%
再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。
（3）成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。其计算公式为：
公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）
可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利÷可比非关联交易成本×100%
该法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，以及劳务提供或资金融通的关联交易。
（5）交易净利润法以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。该法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用，以及劳务提供等关联交易。
利润分割法根据企业与关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。该法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。一般利润分割法根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。剩余利润分割法将关联交易各参与方的合并利润减去分配给各方的常规利润的余额作为剩余利润，再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。该法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。
具体到本案，适合使用可比非受控价格法，将东方有限公司对香港鸿达公司的销售单价定为每打5520元，调整其与关联公司的销售价格，调增收入（5520-1800）×611=2272920元，相应调增东方有限公司2011年度企业利润为2272920元，补缴相应的企业所得税。
【法条指引】
《企业所得税法》
第41条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
《企业所得税法实施条例》
第111条 企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：
（一）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；
（二）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；
（三）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；
（四）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；
（五）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；
（六）其他符合独立交易原则的方法。
国家税务总局“关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知”（国税发〔2009〕2号）
第23条可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。
可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异，按照不同交易类型具体包括如下内容：
（一）有形资产的购销或转让
1.购销或转让过程，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务的时间和地点等；
2.购销或转让环节，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等；
3.购销或转让货物，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等；
4.购销或转让环境，包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等。
（二）有形资产的使用
1.资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法；
2.提供使用权的时间、期限、地点；
3.资产所有者对资产的投资支出、维修费用等。
（三）无形资产的转让和使用
1.无形资产类别、用途、适用行业、预期收益；
2.无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等。
（四）融通资金：融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等。
（五）提供劳务：业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等。
关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。
可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。
2.如何适用一般反避税条款？
【宣讲要点】
企业所得税法借鉴了国外立法经验，将一般反避税条款作为兜底的补充性条款，主要目的在于打击和遏制以规避税收为主要目的，其他反避税措施又无法涉及的避税行为。如果对主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常商业目的安排不进行制约，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。一般反避税条款用以弥补特别反避税条款的不足，有利于增强税法的威慑力。
一般反避税条款规定对不具有合理商业目的的安排进行调整，是指税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排进行调整。
不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：
（1）必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；
（2）企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；
（3）企业获取税收利益是其安排的主要目的。
满足以上三个特征，可推断该安排已经构成了避税事实。实践中常见的避税行为包括如下几个：
滥用税收优惠；
滥用税收协定；
滥用公司组织形式；
利用避税港避税；
其他不具有合理商业目的的安排。
税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：
（1）安排的形式和实质；
（2）安排订立的时间和执行期间；
（3）安排实现的方式；
（4）安排各个步骤或组成部分之间的联系；
（5）安排涉及各方财务状况的变化；
（6）安排的税收结果。
税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。
税务机关启动一般反避税调查时，应按照征管法及其实施细则的有关规定向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整，并向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。税务机关实施一般反避税调查，可按照《税收征收管理法》第57条的规定要求避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。
【典型案例】
MRS公司2007年3月15日注册于巴巴多斯，未在中国设立办公地点，投资方为美国HP公司，主要业务是专注于房地产及与房地产相关的产业。2008年3月，MRS公司又在西安市设立HP置业有限公司，之后购置了大量房地产。2010年9月，MRS公司该公司将其持有的西安HP置业有限公司100%的股权转让给西安HH购物中心有限公司，转让收益超过4亿元人民币。2010年12月，MRS公司依据《中华人民共和国政府和巴巴多斯政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（注：该协定于2010年修订，并在2011年实施，由于本案股权转让发生在修订协议实施前，故依据的是修订前的协定）所述“财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税”的规定，向西安市地税局曲江分局提出享受税收协定待遇申请。
2011年5月29日，西安市地税局曲江分局发出《税务事项通知书》，要求该公司提供相关材料。随后，税务人员剖析了大量的证据资料，发现众多避税疑点：一是经营范围受限，MRS公司不得在巴巴多斯进行任何经营。二是未发生运营成本，其财务报表显示，自成立以来，其“人工成本”、“管理费用”、“董事费”项目均为零。三是实际业务仅此一项：MRS公司成立后仅仅从事了一项业务，就是在我国投资设立西安HP置业有限公司，购买地产后转让股权。MRS公司获利4.5亿人民币，数额巨大，而其资产、规模和人员配置与所得不匹配。
据此，地税机关认为：MRS公司为美国HP公司为了投资中国而在巴巴多斯设立的导管公司，旨在利用中巴税收协定逃避在华纳税义务。故MRS公司4.55亿元人民币为应税所得，应在中国纳税；并且中国有优先征税权，税率为10%，企业所得税为4000多万元。
陕西省地税局上下联动，成立了专项调查小组，对此项股权转让情况展开了调查取证，逐步明确了工作方案。专项调查小组与MRS公司正面交锋多次约谈，仍然存在严重分歧，无法达成一致共识。正值工作陷入僵局之时，专项调查小组得到国家税务总局国际税务司的大力支持，其帮助专案组联系到我国驻国际联合反避税信息中心（JITSIC）英国伦敦办公室代表。通过与我国常驻代表多次沟通和分析案情，从美国税务当局取得了关键性的证据：MRS公司在美国主动选择成为“不被认可的境外实体”，这样MRS公司在美国税收上不被视为独立的巴巴多斯公司，而是美国HP公司的一部分，所有支付给MRS公司的款项均被视为支付给其美国母公司的款项，并已将该项股权转让收益于2010年向美国申报。同时，美国国内收入署尊重中方税务当局优先行使来源国征税权。
这些证据进一步支持了专案组的初步判断，并与已掌握的内部证据一起形成了完整的证据链，有效识别和遏制了该纳税人试图利用两国税法差异和税收信息交换局限性而实施的不良税收筹划。
最终，MRS公司的代表表态，承认存在避税的事实，认可特别纳税调整决定，主动申报缴纳了税款。
【专家评析】
本案涉及税务机关一般反避税调查。根据《企业所得税法》第47条，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。该条作为兜底条款，对滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税等不具有合理商业目的的安排进行调整。本案中MRS公司为美国HP公司为了投资中国而在巴巴多斯设立的导管公司，旨在利用中巴税收协定逃避在华纳税义务。MRS公司利用中把税收协议进行避税的行为可以从MRS公司的业务活动情况看出，其虽然在巴巴多斯注册，但在该国没有进行任何经营，也没有发生任何经营成本，成立后仅仅从事了一项业务，就是在我国投资设立西安HP置业有限公司，购买地产后转让股权。该项业务使MRS公司获利4.5亿人民币，数额巨大，而其资产、规模和人员配置与所得不匹配。随后，该公司即利用中巴原税收协定主张在中国免税，可见该公司的业务安排主要是为了免除纳税义务，因而不具有合理商业目的。
最终，陕西地税局通过调查取证，证明了MRS公司的不正当目的，有力打击了MRS公司的避税行为，维护我国税收权益。
【法条指引】
《企业所得税法》
第47条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
《企业所得税法实施条例》
第120条 企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
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