【宣讲要点】
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。除符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：
（一）企业法律形式改变
1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
2.企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为：
（1）转让相关非货币性资产；
（2）按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
（三）企业股权收购、资产收购重组交易
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
（四）企业合并
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
（五）企业分立
1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；
2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；
3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；
4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；
5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
【典型案例】
蓝鹰公司与汉方公司达成债务重组协议，蓝鹰公司以一批库存商品抵偿所欠汉方公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元。蓝鹰公司在该项重组业务下应按税额是多少？
【专家评析】
本案主要涉及以非货币资产清偿债务的债务重组税务处理。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称《通知》第1条有关规定，债务重组属于企业重组的形式之一，同时该《通知》第3条规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。当企业重组不符合特殊性税务处理条件时适用一般性税务处理规定。
企业重组适用特殊性税务处理的条件包括：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。可见特殊性税务处理与股权支付比例有关，本案中蓝鹰公司是以库存商品抵偿所欠债务，不涉及股权支付，因此不满足特殊性税务处理的条件，应适用一般性税务处理规定。
《通知》第4条第2项规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。因此本案中，计算蓝鹰公司债务重组的应纳税额可按照以下步骤进行：
（1）将用于抵偿的库存商品视同销售
蓝鹰公司所得税收入为140万元，成本为130万元，
蓝鹰公司视同销售所得＝140－130＝10（万元）
（2）按库存商品的公允价值清除债务，则债务重组所得或损失：180.8－140－140×17%＝17（万元）
（3）该项重组业务应纳企业所得税＝（10＋17）×25%＝6.75（万元）
【法条指引】
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）
一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：
（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
2.企业重组的特殊性税务如何处理？
【宣讲要点】
企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合《通知》规定的比例。
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合《通知》规定比例。
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
需要注意的是，当企业重组符合上述规定条件时，可进行特殊性税务处理的是交易各方对其交易中的股权支付部分。具体特殊性税务处理如下：
1.企业债务重组
（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
2.股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
3.资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
4.企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
5.企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
6.重组交易各方按上述1至5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
【典型案例】
天通公司为摩托车生产企业，2012年发生如下业务：
（1）合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。（假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6%）。天通公司对此业务的处理为：企业所得税=（应纳税所得额-620）×25%=570.19万元
（2）天通公司欠清风公司1000万元债务，两公司准备签署一项债务重组协议：天通公司用计税基础为800万元，公允价值为1000万元的不动产抵偿清风公司债务。
（3）天通公司准备用4000万元现金收购水凝公司80%股权。水凝公司80%股权的计税基础为2000万元。
（4）天通公司准备用2000万元现金收购山海公司80%资产，这些资产包括计税基础为500万元、公允价值为750万元的不动产及计税基础为1125万元，公允价值为1250万元的无形资产。
对天通公司对第一项业务的处理是否正确？第二项至第四项业务交易双方如何纳税及如何进行纳税筹划？
【专家评析】
本案例主要涉及企业重组的特殊性税务处理。
1.第一项业务为企业合并的税务处理，由案例信息可知该笔业务符合特殊性税务处理条件。按照《通知》第6条第4项的规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。具体到本案，可由天通公司弥补的被合并股份公司亏损限额=（5700-3200）×6%=150万元，因此天通公司在计算企业所得税时将被合并公司全部亏损额都作为扣除项目是不正确的，能够扣除的仅为150万元的亏损额。
2.（1）税务处理
第二项业务为债务重组的税务处理，由于天通公司是用不动产抵偿债务，不符合特殊性税务处理的条件，按照一般税务处理规定，天通公司需要缴纳营业税及附加1000×5.5%=55万元，需要缴纳企业所得税：（1000-800-55）×25%=36.25万元。清风公司需要缴纳契税：1000×3%=30万元。两公司合计纳税：55+36.25+30=121.25万元。
（2）纳税筹划
如果清风公司将其债权转化为股权并且遵守特殊债务重组的其他条件，则天通公司和清风公司不需要缴纳任何税款，即使将来清风公司再将该股权转让给天通公司或其他企业，也只需缴纳企业所得税，不需要缴纳营业税和契税（因为印花税数额较小，对于节税方案不产生影响，本方案不予考虑。）
3.（1）税务处理
第三项业务涉及股权收购税务处理。由于案例中，天通公司是用现金收购对方股权，不符合特殊性税务处理的条件，按照一般税务处理规定，水凝公司应确认股权转让所得或损失。本案中水凝公司股权转让有所得为，4000-2000=2000万元。如果水凝公司的股东是企业，应当缴纳企业所得税：2000×25%=500万元。
（2）纳税筹划
如果天通公司采取免税股权收购的方式取得水凝公司的股权，可以向水凝公司的股东支付本公司公允价值为3500万元的股权和500万元现金，此时股权支付额占交易总额的比例：3500÷4000×100%=87.5%，大于85%，满足股权收购的特殊性税务处理，股权支付部分可以免税。水凝公司的股东取得500万元非股权支付额，应当缴纳企业所得税：500×25%=125万元。节税额：500-125=375万元。乙公司可以在未来再将股权转让给甲公司或者其他企业，这样可以取得延期纳税的利益。
4.（1）税务处理
第四项业务涉及资产收购税务处理。由于天通公司采用现金收购对方资产，因此按一般税务处理规定，企业所得税的税务处理方式与上述股权收购处理类似。但由于涉及不动产和无形资产，山海公司还需缴纳营业税及其附加。本案中，山海公司应当缴纳营业税及其附加：（750+1250）×5.5%=110万元。山海公司应确认不动产转让所得：750-500=250万元，无形资产转让所得：1250-1125=125万元。山海公司应当缴纳企业所得税：（250+125-110）×25%=66.25万元。山海公司合计纳税：110+66.25=176.25万元。
（2）纳税筹划
如果天通公司用自己的股权来收购山海公司的资产，则山海公司不需要缴纳任何税款。即使将来山海公司再将该股权转让给天通公司或者其他企业，也只需要缴纳企业所得税，不需要缴纳营业税及其附加。
【法条指引】
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）
四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：
（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
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