1.什么是企业所得税应纳税所得额？

    【宣讲要点】

    应纳税所得额是企业所得税的计税依据，按照企业所得税法的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。

    基本公式为：

    应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除-以前年度亏损

    企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

    【典型案例】

    大学生王某与叶某共同设立高科技企业上海市超越公司，专门从事高科技产品生产。2010年高科技产品销售收入900万元，从境外分回投资利润100万元，以公司名义投资房产支出1600万元。在申报所得税时，该公司以当年支出大于收入为由拒绝缴纳企业所得税。该主张是否符合《企业所得税法》的规定？

    【专家评析】

    企业所得税的计税依据为应纳税所得额。纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，是根据税收法律法规计算出来的，在数额上往往与财务会计制度不相一致。因此，即使企业没有取得会计利润，也需要缴纳企业所得税。

    企业所得税是针对纳税人在一定时期内取得的净收入而征收的一种税。但是，这里的净收入不是指纳税人的经营收入减去经营成本后的余额，而是指纳税人在一定时期内所取得的税法规定范围内的收入减去税法规定的支出后的余额。只要有应纳税所得额，就应当缴纳企业所得税。我国《企业所得税法》第5条对于应纳税所得额的范围作出了明确的规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

    该公司的收入为900+100=1000万元，其投资房产支出的1600万元不得扣除。《企业所得税法》第11条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。但是，下列固定资产不得计算折旧扣除：

    （1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

    （2）以经营租赁方式租入的固定资产；

    （3）以融资租赁方式租出的固定资产；

    （4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

    （5）与经营活动无关的固定资产；

    （6）单独估价作为固定资产入账的土地；

    （7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

    由于该公司投资房产与其公司经营活动无关，因此不得在计算应纳税所得过程中予以扣除。

    综上，可以计算出该公司企业所得税应纳税所得额为1000万元，其应纳税额为250万元。

    【法条指引】

    《企业所得税法》

    第5条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

    第11条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

    下列固定资产不得计算折旧扣除：

    （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

    （二）以经营租赁方式租入的固定资产；

    （三）以融资租赁方式租出的固定资产；

    （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

    （五）与经营活动无关的固定资产；

    （六）单独估价作为固定资产入账的土地；

    （七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

    《企业所得税法实施条例》

    第9条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

    第10条 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

    2.不征税收入与免税收入有何区别？

    【宣讲要点】

    国家为了扶持和鼓励某些特殊的纳税人和特定的项目，或者避免因征税影响企业的正常经营，对企业取得的某些收入予以不征税或免税的特殊政策，以减轻企业的负担，促进经济协调发展。

    不征税收入，是指从性质上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务，并不作为应纳税所得额组成部分的收入，即税法原理上不具有可税性的收入。我国税法规定不征税收入的主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除，其不属于税收优惠的范畴。

    《企业所得税法》第7条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：

    （1）财政拨款；

    （2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

    （3）国务院规定的其他不征税收入。

    《企业所得税法实施条例》第26条对以上不征税收入作出了具体解释：

    （1）财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

    （2）行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

    政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

    （3）国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

    免税收入，是指属于企业的应税所得，但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。免税收入与不征税收入的内涵与外延是不一致的，具备可税性但国家没有征税的收入属于免税收入，而不具备可税性的收入为不征税收入。

    企业所得税法规定的免税收入有：

    （1）国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

    （2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

    （3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

    （4）符合条件的非营利组织的收入。非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：①依法履行非营利组织登记手续；②从事公益性或者非营利性活动；③取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；④财产及其孳息不用于分配；⑤按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；⑥投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；⑦工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。⑧国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利性组织从事营利性活动的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

    【典型案例】

    某国有高新技术企业2012年全年销售产品取得收入1000万元，租赁生产设备取得收入400万元，投资某国内公司取得股息红利收益300万元，投资国债取得利息收入100万元，获得国务院拨付的财政性专项资金150万元。该企业以上收入中哪些是不征税收入，哪些是免税收入？

    【专家评析】

    不征税收入，是指从企业所得税原理上讲应永久不列入征税范围的收入范畴，即税法原理上的不具有可税性的收入，这些收入不属于营利性活动带来的经济利益，而是专门从事特定目的的收入。根据《企业所得税法》第7条的规定，不征税收入包括：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金及国务院规定的其他不征税收入。本案中，该企业取得的财政性专项资金150万元，属于财政拨款，为不征税收入。

    免税收入属于税收优惠范畴，区别于不具有可税性的不征税收入，根据《企业所得税法》第26条，免税收入包括：（1）国债利息收入；（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（4）符合条件的非营利组织的收入。本案中，该企业取得的100万元为投资国债的利息收入，属于第26条中第1项免税收入；300万元为投资某国内公司取得股息红利收益，根据前文关于居民企业的讲解，该企业和“国内公司”属于居民企业，因此该笔收入属于第2项免税收入。

    综上所述，本案例中该企业获得国务院拨付的财政性专项资金150万元是不征税收入；投资某国内公司取得的股息红利收益300万元、投资国债取得的利息收入100万元是免税收入。

    【法条指引】

    《企业所得税法》

    第7条 收入总额中的下列收入为不征税收入：

    （一）财政拨款；

    （二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

    （三）国务院规定的其他不征税收入。

    第26条 企业的下列收入为免税收入：

    （一）国债利息收入；

    （二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

    （三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；

    （四）符合条件的非营利组织的收入。

    《企业所得税实施条例》

    第26条 企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

    企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

    企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

    企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

    第82条 企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

    第83条 企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

    3.工资薪金及相关支出扣除标准是什么？

    【宣讲要点】

    企业申报的扣除项目和金额要真实、合法。一般应遵循权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

    （一）工资薪金扣除标准

    工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

    企业所得税法和企业所得税法实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。

    税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则把握：

    （1）企业制定了较为规范的员工工资薪金制度；

    （2）企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平；

    （3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

    （4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；

    （5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

    （二）相关支出扣除标准

    企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的职能按标准扣除。

    三项经费的扣除标准具体如下：

    （1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%部分准予扣除。

    （2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%部分准予扣除。

    （3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

    这里的工资薪金总额是上文提到的工资薪金实际发放总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费及社会保险费、住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部分给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

    【典型案例】

    昊天公司是从事食品生产业务的公司，2012年全年营业收入2000万元，支付职工的工资薪金100万元，发放职工福利20万元，发生职工教育费用2万元，拨缴工会经费25万元，为企业子女入托支付给幼儿园赞助费用40万元，违反食品卫生法被政府处以罚款10万元。假定不存在其他纳税调整事项。本案中可以扣除的项目有哪些？

    【专家评析】

    本案例主要讨论的是企业所得税的准予扣除项目问题。

    根据《企业所得税法》第8条，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”因此企业发生的合理的工资薪金及相关支出准予扣除。根据宣讲要点中关于合理的工资薪金的定义，本案中，昊天公司支付的100万元工资薪金可以扣除。根据本案所给信息，相关支出主要包括职工福利费、职工教育经费、工会经费。

    企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额的14%部分准予扣除。因此，昊天公司本年度职工福利费支出的最高扣除额为100×14%=14万元，实际发生20万元，本年度得以扣除职工福利费用支出14万元。

    除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。因此，昊天公司本年度职工教育经费支出最高扣除额为100×2.5%=2.5万元，实际发生2万元，本年度得以扣除职工教育经费支出2万元。

    企业拨款的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。因此，昊天公司本年度工会经费支出最高扣除额为100×2%=2万元，实际发生25万元，本年度得以扣除工会经费2万元。

    《企业所得税法》第10条规定，在计算应纳税所得额时，有8种支出不得扣除。根据该条规定，本案中，昊天公司为企业子女入托支付给幼儿园赞助费用40万元以及违反食品卫生法被政府处以罚款10万元不得扣除。

    综上，本案中，准予扣除的项目是实际支付职工工资100万元；职工福利费14万元；职工教育经费2万元；工会经费2万元。

    【法条指引】

    《企业所得税法》

    第8条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

    第10条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

    （一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

    （二）企业所得税税款；

    （三）税收滞纳金；

    （四）罚金、罚款和被没收财物的损失；

    （五）本法第九条规定以外的捐赠支出；

    （六）赞助支出；

    （七）未经核定的准备金支出；

    （八）与取得收入无关的其他支出。

    《企业所得税法实施条例》

    第34条 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

    前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

    第40条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

    第41条 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

    第42条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

    4.借款费用与利息支出的扣除标准是什么？

    【宣讲要点】

    （一）借款费用扣除标准

    企业在生产经营活动中发生的合理的不要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照《企业所得税法实施条例》的规定扣除（具体参见相关资产的税务处理部分）。

    企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

    （二）利息费用扣除标准

    企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

    （1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

    （2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

    企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。具体标准如下：金融企业为5：1，其他企业为2：1。企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的（关联方比例和标准），准予扣除。企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的金额的部分，准予扣除：一是企业与个人之见的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规行为；二是企业与个人之间签订了借款合同。

    【典型案例】

    江苏省某市天堂公司2012年4月1日向银行借款500万元用于建造厂房，借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房于10月31日竣工结算并投入使用。该公司2012年度实现会计利润总额25万元。经注册会计师审核，“财务费用”账户中列支有三笔利息费用：向银行借入生产用资金200万元，借用期限6个月，支付借款利息5.8万元；经过批准向本企业职工借入生产用资金60万元，借用期限10个月，支付借款利息3.5万元；向非金融企业借款250万元所支付的年利息20万元。同时，当年该公司归还关联企业一年期借款本金1200万元，按事先预定的7.5%利率另支付利息费用90万元（注：关联企业对甲企业的权益性投资额为480万元，同期银行贷款年利率为5.8%）。该公司2012年借款费用为40万元。该公司2012年税前可扣除的财务费用是多少？

    【专家评析】

    本案主要解决企业所得税应纳税所得额中利息费用、借款费用的扣除标准。

    1.根据《企业所得税法实施条例》第37条的规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。但企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。因此，本案中天堂公司2012年4月1日向银行所借500万元用于建造厂房，建设期间的借款利息应计入厂房成本，即2012年4月1日至2012年10月31日期间的借款利息不属于财务费用，不按借款费用扣除，可扣除的借款费用为2012年11月1日至2012年12月31日期间的借款利息，其数额=22.5÷9×2＝5（万元）。

    2.根据《企业所得税法实施条例》第38条的规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出准予在税前扣除。本案中，天堂公司2012年向银行借入生产用资金支付的5.8万元借款利息可据实扣除。

    3.根据《企业所得税法实施条例》第38条的规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。据此本案中，天堂公司向非金融企业借款250万元的最高利息额度=250×5.8%=14.5（万元），实际支付利息为20万元，因此可扣除的利息费用为14.5万元。

    4.企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。具体标准如下：金融企业为5：1，其他企业为2：1。本案中，天堂公司向关联方借款的利息最高扣除额=480×2×5.8%=55.68万元，实际支付利息为90万元，因此可扣除利息费用为55.68万元。

    5.企业向关联方，股东或其他与企业有关联关系的自然人以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的金额的部分，准予扣除：一是企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规行为；二是企业与个人之间签订了借款合同。本案中，天堂公司向本企业职工借入生产用资金60万元符合上述两点条件，可扣除利息费用最高数额=60×5.8%÷12×10=2.9（万元），实际支付借款利息为3.5万元，可扣除利息费用为2.9万元。

    综上，天堂公司税前可扣除的财务费用=5+5.8+14.5+55.68+2.9+40=123.88万元。

    【法条指引】

    《企业所得税法》

    第46条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

    《企业所得税法实施条例》

    第37条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

    企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

    第38条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

    （一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

    （二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

    《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）

    一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

    企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

    （一）金融企业，为5：1；

    （二）其他企业，为2：1。

    5.租赁费扣除标准是什么？

    【宣讲要点】

    企业租入固定资产的方式包括经营租赁和融资租赁两种。经营性租赁是指所有权不转移的租赁；融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

    （1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

    （2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除。

    【典型案例】

    中天公司2012年3月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，按独立纳税人交易原则支付租金1.2万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金1.5万元。中天公司当年应纳税所得额时应扣除的租赁费用是多少？

    【专家评析】

    本案涉及租赁费的扣除标准，以不同租赁方式租入固定资产，租赁费的扣除标准不同。根据《企业所得税法实施条例》第47条的规定，以经营租赁方式租入固定资产的，租赁费支出按租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产的，租赁费不作为费用支出扣除，而是扣除固定资产价值，对租入固定资产提取折旧费用，分期扣除。可见，可以作为租赁费用扣除的仅在以经营租赁方式租入固定资产的情况下。

    本案中，中天公司2012年3月1日以经营租赁方式租入固定资产，支付租金1.2万元，租期为1年，即租期跨度为2012年3月1日至2013年2月28日，因此2012年租赁期限共10个月，可扣除的租赁费=12000÷12×10=10000元。

    6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，按年折旧率，扣除折旧费3000元。

    【法条指引】

    《企业所得税法实施条例》

    第47条 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

    （一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

    （二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

    6.手续费和佣金的扣除标准是多少？

    【宣讲要点】

    手续费是因他人代为办理有关事项而支付的相应报酬。佣金是指企业在销售业务发生时支付给中间人的报酬，中间人必须是有权从事中介服务的单位或个人，但不包括本企业的职工。手续费及佣金实质上是企业支付的符合一定条件的劳务报酬，在商业活动中普遍存在。

    企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除：

    （1）保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

    （2）其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

    企业应当与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

    企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

    从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在税前据实扣除。

    电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），须向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

    【典型案例】

    龙飞贸易公司与浩天中介服务机构签订《服装委托代理销售合同》，合同中约定销售总金额为500万元，龙飞公司支付销售佣金30万元（占合同金额的6%），佣金通过银行转账支付，并将支付佣金如实入账。龙飞贸易公司可在税前扣除的佣金是多少？

    【专家评析】

    本案例涉及的是佣金的扣除标准问题。佣金是企业在销售业务发生时支付给中间人的报酬，本质上是符合一定条件的劳务报酬。但企业支付的佣金并非都能在税前予以扣除，根据财政部发布的《国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策》的通知（财税[2009]29号）第一条，企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过法定限额的部分，准予扣除。结合本案的情况，龙飞贸易公司不属于保险企业，因此其扣除限额适用第二项关于“其他企业”的规定，即按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

    本案中，销售合同中约定销售金额为500万元，可扣除佣金最高限额=500×5%=25万元，实际支付佣金30万元，因此可在税前扣除的佣金是25万元。同时，龙飞贸易公司是与有合法经营资格中介服务企业签订的服务协议，佣金支付方式系转账支付，所支付佣金已如实入账，故符合“财税[2009]29号”通知中规定的佣金扣除政策，可以在税前扣除法定限额佣金即25万元。

    【法条指引】

    财政部《国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策》的通知（财税[2009]29号）

    一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

    1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

    2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

    二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

    三、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

    五、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

    7.业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除标准是多少？

    【宣讲要点】

    （一）业务招待费扣除标准

    业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出，不应该税前扣除。因此，就需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在两者之间人为规定一个划分比例，借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，《企业所得税法实施条例》第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。当年销售（营业）收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、转让无形资产使用权收入、视同销售收入等。

    （二）广告费和业务宣传费扣除标准

    广告费具有一次性投入大、受益期长的特点，因而应该视同资本化支出，不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似，也应一并进行限制。《企业所得税法实施条例》对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的，规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

    企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：

    第一，广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；

    第二，已实际支付费用，并已取得相应发票；

    第三，通过一定的媒体传播。

    对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

    【典型案例】

    江苏省某市天堂公司2012年全年销售收入1600万元，房屋出租收入200万元，提供加工劳务收入100万元，变卖固定资产收入50万元，视同销售收入100万元。当年发生业务招待费用50万元，广告费和宣传费用支出200万元。假定不存在其他纳税调整事项，该公司2012年度可扣除的业务招待费、广告费和宣传费分别为多少？

    【专家评析】

    本案主要讨论的是业务招待费、广告费和宣传费的扣除标准问题。

    1.可扣除的业务招待费

    根据《企业所得税法实施条例》第43条，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。可见，业务招待费采用双重扣除标准，本案中实际发生业务招待费50万元，发生额的60%为30万元。根据宣讲要点中关于销售收入的规定，该公司营业收入=1600+200+100+100=2000万元（注：变卖固定资产取得的收入属于营业外收入，故不计入销售收入中），营业收入的5‰为10万元，因此，天堂公司2012年可扣除的业务招待费为10万元。

    2.可扣除的广告费和宣传费

    根据《企业所得税法实施条例》第44条，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。本案中，根据上述计算可知天堂公司的营业收入为2000万元，可扣除的广告费和宣传费的最高数额=2000×15%=300万元，实际发生额为200万元小于最高限额，故2012年支出的广告费和宣传费200万元可以在当年全部予以扣除。

    【法条指引】

    《企业所得税法实施条例》

    第25条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

    第43条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

    第44条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

    《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）

    一、关于销售（营业）收入基数的确定问题

    企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

    8.公益性捐赠支出的扣除标准是多少？

    【宣讲要点】

    允许公益性捐赠支出按一定比例在税前扣除，主要是为了鼓励企业支持社会公益事业，促进我国社会公益事业的发展。《企业所得税法》第9条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

    《企业所得税法实施条例》第51条，将“公益性捐赠”界定为：企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。可见，企业只有通过公益性社会团体或县级以上人民政府或部门作出公益性捐赠，其支出才可能在税前予以扣除。

    《企业所得税法实施条例》第52条对公益性社会团体做出进一步解释，其是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：

    （1）依法登记，具有法人资格；

    （2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；

    （3）全部资产及其增值为该法人所有；

    （4）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；

    （5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；

    （6）不经营与其设立目的无关的业务；

    （7）有健全的财务会计制度；

    （8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；

    （9）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

    公益事业的捐赠支出主要范围包括：

    （1）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

    （2）教育、科学、文化、卫生、体育事业；

    （3)环境保护、社会公共设施建设；

    （4）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

    企事业单位、社会团体以及其他组织捐赠住房作为廉租住房的视同公益性捐赠。

    【典型案例】

    海天企业2013年度预计可以实现会计利润（假设等于应纳税所得额）1000万元，企业所得税税率为25%。该企业为提高其产品知名度和竞争力，树立良好的社会形象，决定向有关单位捐赠200万元。海天企业自身提出两种方案，第一种方案：进行非公益性捐赠或不通过我国境内非营利性社会团体、国家机关做公益性捐赠；第二种方案：通过我国境内非营利性社会团体、国家机关进行公益性捐赠，并且在当年全部捐赠。请对上述两套方案进行评析，并提出纳税筹划方案。

    【专家评析】

    纳税筹划的目的是在符合法律规定的条件下，利用税收优惠政策，最大限度地减少企业应纳税额。本案主要涉及公益性捐赠支出的扣除问题，需要根据企业所得税法相关规定，最优的纳税筹划方案应是能够最大限度地将捐赠支出予以扣除的方案。

    1.评析案例中两套方案

    根据《企业所得税法》第9条，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%的以内的部分准予在税前扣除。同时，该公益性捐赠需是通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。因此，方案一中的捐赠不符合《企业所得税法》规定的公益性捐赠条件，捐赠额不能在税前扣除。第二种方案下，捐赠额在法定扣除限额内的部分可以据实扣除，超过部分不能扣除，法定扣除限额=1000×12%=120万元，实际发生200万元，故可以据实扣除的数额为120万元。

    故方案一下企业2012年度应当缴纳企业所得税为：1000×25%=250万元。方案二下企业2012年度应当缴纳的企业所得税为：（1000-120）×25%=220万元。因此，方案二比方案一更优。

    2.纳税筹划方案

    虽然方案二较方案一能使企业在税前扣除捐赠支出，但由于一次进行的捐赠支出超出法定限额，因此不能够将捐赠支出全部扣除，故还不是最优的纳税筹划方案。为了最大限度地将捐赠支出予以扣除，企业可以将该捐赠分两次进行，2012年年底一次捐赠100万元，2013年度再捐赠100万元。这样，该200万元的捐赠支出可以在计算应纳税所得额时予以全部扣除。该纳税筹划方案比上述方案二少缴企业所得税为：（200-120）×25%=20万元。

    【法条指引】

    《企业所得税法》

    第9条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

    《企业所得税法实施条例》

    第51条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

    第53条 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

    年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

    9.亏损可用下一年度所得弥补吗，如何弥补？

    【宣讲要点】

    亏损，是指企业依照《中华人民共和国企业所得税法》及其暂行条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

    需要注意的是，企业筹办期间不计算为亏损年度，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，企业可以再开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的处理规定办理，但一经选定，不得改变。

    税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。该规定自2010年12月1日开始执行，以前（含2008年度之前）没有处理的事项，按本规定执行。

    对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

    【典型案例】

    白云公司2007年度应纳税所得额为40万元，在此之前没有需要弥补的亏损，2008年度亏损40万元，2009年度亏损30万元，2010年度亏损20万元，2011年度应纳税所得额为10万元（尚未弥补以前年度亏损，下同），2012年度应纳税所得额为20万元，2013年度应纳税所得额为30万元。白云公司在2007年到2013年期间每年应当缴纳的企业所得税是多少？如何进行纳税筹划可减少企业应纳税额？

    【专家评析】

    （一）各年度企业所得税计算

    本案中白云公司在2007年到2013年期间，2008年、2009年及2010年为亏损，因此在计算企业所得税时涉及亏损弥补的问题。

    白云公司2007年的应纳税所得额为40万元，由于以前年度没有需要弥补的亏损，同时，修订后《企业所得税法》自2008年1月1日起实施，因此2007年度计算应纳税额时适用的是修订前税率，即33%，2007年应纳税额为：40×33%=13.2万元。2008年至2010年度亏损，不需要缴纳企业所得税，根据税法关于弥补亏损的规则，2008年度的亏损可以用2009年度的所得弥补，2009年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，直至2013年度。2009年、2010年的亏损弥补类似，分别最长可延续到2014年、2015年。2011年度应纳税所得额为10万元，首先弥补2008年度40万元亏损后没有余额，故也不需要缴纳企业所得税。2012年度应纳税所得额为20万元，用于弥补2008年还未弥补的30万元亏损后没有余额，不需要缴纳企业所得税。2013年应纳税所得额为30万元，此时，前五年尚有60万元亏损没有弥补，因此，2013年度应纳税所得额用于弥补以前年度亏损后没有余额，不需要缴纳企业所得税。

    综上，白云公司仅在2007年缴纳13.2万元企业所得税，其余年度不需缴纳企业所得税。

    （二）纳税筹划设计

    根据上述信息可知白云公司的特征是先盈利后亏损，但根据税法规定，企业可以用以后年度盈利弥补以前年度亏损，但不能用以前年度的盈利弥补以后年度亏损，因此这种状况导致白云公司不能充分利用企业所得税法的亏损弥补规则减少自身税负。企业能否盈利在很大程度上都是可以预测的，因此，如果企业已经预测到某些年度会发生无法避免的亏损，那么，就尽量将盈利放在亏损年度以后。本案中，白云公司可以在2007年度多开支40万元的投资，也就是将2008年度的部分开支提前进行，而将某些收入放在2004年度来实现。这样，该企业2007年度的应纳税所得额就变为0。2008年由于减少了开支，增加了收入，总额为40万元，2008年度的亏损变为0。以后年度的生产经营状况不变。该公司在2009年到2012年同样不需要缴纳企业所得税，2013年度弥补亏损以后剩余10万元应纳税所得额，需要缴纳的企业所得税为：10×25%=2.5万元。通过纳税筹划，该企业减少应纳税额13.2-2.5=10.7万元。

    【法条指引】

    《企业所得税法》

    第18条 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

    《企业所得税法实施条例》

    第10条 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

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