总则

    1.什么是征税权？

    【宣讲要点】

    为了防止税收征收机关随意税收、滥用权力多收税，我们首先要明确税收权的法律依据。根据我国目前的法律规定，税收权的法律依据主要有两个：第一个是法律，即全国人大及其常委会制定的法律。第二个是经法律授权的国务院制定的行政法规。根据税收法定的原则，只有法律及法律授权的国务院制定的行政法规才有权力对税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税事宜作出相关规定。纳税人在缴税之前，应该先行搞清楚行政机关作出的税收行政行为是否符合法律规定，以便更好地维护自己的合法权益。

    【典型案例】

    重庆江城石油燃气有限公司等诉陈少红买卖合同纠纷案（节选涉税部分）

    2010年3月22日，江城石油公司、江城运业公司、赵昌全与陈少红签订《加油站转让协议》，约定在办理加油站资产及经营手续的过户事宜过程中，双方确定以股权转让的方式实现：即由江城石油公司将加油站资产从江城石油公司剥离出来成立夏扬石油公司并完善该公司的相关资质及工商登记手续后办理股权转让方式实现，如因相关管理部门手续的需要，要求双方或江城石油公司的法定代表人、股东签订相关协议（标准股权转让协议或为登记备案需要专门协议）时，双方及江城石油公司的法定代表人、股东可以签订，但此类协议仅供登记使用，双方的权利义务仍以本协议约定为准，除非在新签订的协议中明确与本协议相冲突的条款以新签订协议为准的除外。登记之夏扬石油公司股权转让金额以夏扬石油公司工商登记注册资金（不低于100万元）略有溢价为准，不以本合同转让总价金为准，仅为登记有效。办理加油站为独立法人及所有资产过户手续及加油站经营手续过户所有税费由江城石油公司负责，但本合同约定之转让总价金超出登记的股权转让金额的部分，如果产生税费由双方各承担50%。

    江城石油公司、江城运业公司、赵昌全向一审法院提起诉讼，请求：依法确认2010年3月22日签订的《加油站转让协议》无效。主要事实和理由：江城石油公司、江城运业公司、赵昌全与陈少红签订的《加油站转让协议》约定了买卖加油站的经营手续，该约定违反法律禁止性规定。因该加油站的土地，实际有约400平方米不在江城石油公司名下，江城石油公司与陈少红无权约定予以买卖。双方以合法形式掩盖非法目的，以虚假的股权转让价格进行交易，试图逃避国家税收，违反法律禁止性规定。只以实物加油站出资设立公司，不符合法定出资条件，根本不能设立夏扬石油公司。该加油站目前尚未竣工办理房屋的房地产权证，不具备转让的条件。综上，《加油站转让协议》应确认为无效协议。

    【专家评析】

    关于转让协议约定加油站资产转让以股权转让方式实现是否存在逃避国家税收、违反税法强制性规定的问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”我国法律确立了税收法定原则。我国税法已经就各种情形下税种的设置、税费的征收进行了明确规定，并没有对公司资产转让以股权转让方式实现做出任何特别的规定。按照税收法定主义，当事人选择以上各种不同的形式来安排自己的行为，从而进行相关纳税都不违法。故本案双方当事人约定加油站资产转让以股权转让方式实现并不存在逃避国家税收，违反税法强制性规定的问题。综上，《加油站转让协议》并不存在违反法律、行政法规的强制性规定之情况。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第3条税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。

    任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

    《税收征收管理法实施细则》

    第3条任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。

    纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。

    2.什么是纳税人、扣缴义务人？

    【宣讲要点】

    征税时搞清税收的相关主体非常重要。纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人，单位和个人各自的征税范围不同，具体征税事项需要结合具体的税收实体法律规定。

    扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。一般情况下代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人是法律为了方便纳税人交税和方便征税机关征税而设立的，是税收效率原则的体现。

    代扣代缴和代收代缴有所区别。代扣代缴指的是支付人在向纳税人支付款项的时候，依法从所支付的款项中直接扣收税款并代为缴纳。如：发工资时，公司都会从中扣除个人所得税，所以拿到手的工资其实是税后的。而代收代缴指的是与纳税人有经济业务往来的单位和个人在向纳税人收取款项时，依法收取税款并代为缴纳。如：在买房子的时候，开发商会向购买人收取契税和印花税。

    【典型案例】

    未代扣代缴个人所得税案

    美国某航空公司北京办事处成立于1986年12月13日，资本额为54万元。有外籍雇员3名，中方雇员76名。该办事处主要从事航空运输协定规定的业务活动。根据中美税收协定，免征企业所得税、营业税，该办事处于2006年11月11日在税务机关办理了税务登记。检查人员于2007年8月20日至9月25日对美国某航空公司北京办事处2004年1月1日至2007年4月30日缴纳地方各税情况进行了专案检查。

    案件违法事实

    1.该办事处自2004年1月至2007年4月未按规定代扣代缴中方雇员的个人所得税，应补缴个人所得税640246.59元。

    2.该办事处与国贸中心、首都机场签定的4份房屋租赁合同总金额10191240.00元，未按规定缴纳印花税，应补缴印花税10191.24元；该办事处3名外籍雇员与丽度饭店、巨龙花园、银河宾馆签定的房屋租赁合同总金额2721590.00元，未按规定缴纳印花税，应补缴印花税2721.59元。

    案件处理结果

    1.根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款。其应纳税款按下列公式计算

    应纳税所得额=（支付的收入额-费用扣除标准-速算扣除数）/（1-税率）

    应纳税额=应纳税所得额x适用税率-速算扣除数，该办事处应补缴个人所得税640246.59元。

    2.根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，对该办事处未按照规定期限向主管税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》的行为，处以2000元的罚款。

    3.根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，该办事处应补缴印花税12912.83元，并处以三倍罚款，计38738.40元。

    【专家评析】

    通常情况下，一般个人所得税等单个纳税人税收额度较小的，或者纳税项目比较繁杂的，通常由扣缴义务人，代纳税人进行应税额的计算与征收，目的在于方便纳税人，提高征税机关的征收效率。所以扣缴义务人履行法定代扣代缴义务是法律规定的扣缴义务人的法律责任。当扣缴义务人不履行该义务时，则要承担相应的责任。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第4条：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

    法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。

    纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。

    第61条扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款帐簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。

    3.纳税人享有哪些权利？

    【宣讲要点】

    纳税人享有下列权利：

    1.了解税收法规权，这也是税收知情权的体现。

    2.信息受保护权，即税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。同时收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。

    3.申请减税、免税、退税的权利。

    4.对税务机关所作出的决定的陈述权、申辩权；申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

    5.申请回避权。即与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的税务人员在征收税款和查处税收违法案件时，应当回避。

    6.控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为的权利。

    【典型案例】

    一起超期维权案情

    2008年7月，国税局稽查部门在对某公司涉税情况进行检查中发现，该公司承接某宾馆中央空调设备及其安装工程决算总额为44万元，但该公司仅对其中空调销售收入19万元向税务机关申报，对安装收入金额为25万元以合同转包为理由未申报纳税。税务机关依法确认该安装业务收入为增值税混合销售收入，涉及税款、滞纳金和罚款共计7.3万元。并及时发出行政处罚告知书，该公司没有要求听证。税务机关于2008年9月下发了《税务处理决定书》和《行政处罚决定书》。

    2009年2月，该公司以“无水电及空调工程安装资质”为由请求某人民法院将《建筑工程施工合同》确认无效，终止履行。又于2009年4月23日，以税务机关不应该以无效的合同为确认收入基础、不能确认混合销售为由，向人民法院递交《行政起诉状》，请求法院判令返还税款、滞纳金、罚款7.3万元。

    一审法院经审理裁定以其超过诉讼时效为由驳回原告起诉，但该公司认为税务机关没有口头告知其享有行政复议和诉讼的权利，且公司财务负责人盲目签收，根据最高人民法院《关于执行<；中华人民共和国行政诉讼法>；若干问题的解释》的规定，没有超出诉讼时限，向市中级人民法院提起上诉。在二审过程中，上诉人通过法庭辩论和调解，上诉人表示服从原审裁定，申请撤回上诉。

    【专家评析】

    纳税人享有的权利就是税收机关的义务。纳税人对税务机关所作出的决定有陈述权、申辩权；有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。但是，纳税人行使上述权利，必须依据法律的规定。比如，提起行政诉讼，必须遵守相关的诉讼时效规定。超过起诉时效，将得不到胜诉的法律后果。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第8条：纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。

    纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。

    纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。

    纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

    纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。

    第12条：税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。

    第13条：任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。

    《税收征收管理法实施细则》

    第5条：税收征管法第八条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。

    第8条 税务人员在核定应纳税额、调整税收定额、进行税务检查、实施税务行政处罚、办理税务行政复议时，与纳税人、扣缴义务人或者其法定代表人、直接责任人有下列关系之一的，应当回避：

    （一）夫妻关系；

    （二）直系血亲关系；

    （三）三代以内旁系血亲关系；

    （四）近姻亲关系；

    （五）可能影响公正执法的其他利害关系。

    4.公民可对税收违法行为进行检举吗？

    【宣讲要点】

    税收是每个公民的义务，同样的，严格执行国家的税收法律法规，维护国家的税收利益和纳税人的合法权益，是税务机关和每个税务人员必须履行的法定义务。在税收征管工作中，如果税务机关和税务人员不能依法征税，甚至进行违法行为，不仅会使国家的利益遭到损害，而且还会损害到税务机关的形象，在社会上造成不良的影响。有鉴于此，除了税务机关必须加强自身内部的制约和监督管理制度建设，并且在机构设置和职能管辖上要做到职责明确利益之外，还要赋予公民监督权，同时为了有效地制止税收违法行为，税务机关必须保障任何单位和个人的检举权得以顺利实施和不受打击报复。

    【典型案例】

    潘某某诉南京市地方税务局不依法发放税务违法案件举报奖金案

    原告潘某某系南京市栖霞区国土管理局干部，2008年5月20日，原告向被告南京市地税局征管处电话匿名举报了栖霞区国土管理局地产公司在房地产开发、土地买卖、房屋租赁等经营活动中从未纳税，有严重偷漏税行为，请被告查处，被告接到举报后进行了查处，于2008年7月20日，对地产公司作出税务处理决定书，认定地产公司存在以下问题：1.预收土地整顿、道路建设等费用100万元，未按照建筑业税收税率的规定申报缴纳营业税，城建税及教育费附加。2.公司成立后，虽办理了工商登记，但未按规定办理税务登记。根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，作出决定，补交营业税30000元，城建税2100元和教育费附加1200元，同时处以2000元罚款，该税费及罚款合计35300元已于2008年8月20日收缴入库。同年9月原告匿名到江苏省地税局稽查局举报并呈上书面材料及相应证据，省地税局信访交办单转至被告处，被告交栖霞区地税局于2009年1月28日作出税务处理决定书，认定地产公司存在以下问题：1.2006年至2008年度取得土地使用权收入12561028.00元；售房款3023669.10元；房屋出租收入398897.44元，土地整治收入1982000.00元，销售不动产收入4087761.29元，未缴纳营业税、城建税和教育费附加。2.取得和燕路、南地园房屋出租收入，少缴房产税44267.29元。3.1994年至1995年投资建南地园综合楼、地产公司办公楼未缴房产税161737.52元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律，依法补征营业税1068027.79元，城建税74411.94元，教育费附加42521.11元，补征房产税206005.21元，补征固定资产投资方向调节税618826.22元，并于2009年2月28日将上述税款收缴入库。2009年7月底，原告潘某某到被告处表明自己的身份，提出要求被告给予奖励，并留下自己的寻呼机号码用于联系，后经被告与原告联系至2010年元月7日，被告工作人员打寻呼给原告通知其来领取2000元奖金，原告回电后，对此表示不满，故未去领奖，并于当月18日向法院提起行政诉讼。

    【专家评析】

    《税收征收管理法》规定，任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为，税务机关应当为举报人保密，对于检举违反税收法律、行政法规的有功人员，可根据举报人贡献的大小给予相应奖励。税务机关系依法进行税收征收管理的机关，一切部门、组织和个人应当在现行的税收法律范围内活动，并接受监督，对于违反税收法律、法规的行为，国家法律规定任何单位和个人都有权检举，税务机关接到举报后应当立案查处并为举报人保密，税务机关根据检举人提供的证据线索查证属实的，应当按照有关规定给予检举人一定奖励，其目的在于宣传和鼓励社会对税务违法行为进行监督。本案原告潘某某于2008年5月用电话匿名向被告举报地产公司逃税事宜，同年9月2日匿名到省地税局进一步举报该公司逃税情况，根据原告的举报线索，被告依法对地产公司作出税务处理决定，补征地产公司营业税、城建税附加税、房产税及固定资产投资方向调节税2004792.27元。现补征税款已全部入库，被告应按有关规定给予原告奖励，但因原告系匿名举报，直到次年7月才到被告处公开身份并留下寻呼机号码作为与被告联系的唯一工具，被告在办理奖励审批手续后，即通过举报中心公布的电话打寻呼给原告，原告回电后得知，被告决定给予其2000元奖金，对其表示不满，故未去领奖，现被告仍希望原告随时到被告处领奖，被告已实际履行了给原告奖励的义务，至于奖励的方式和期限，因没有规范性文件的约束，故被告的电话通知不违法。另外关于原告要求公开表彰的诉讼请求，因公开表彰系被告行政机关的自由裁量权，不是法定职责，所以不算是税务机关的错误。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第13条任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。

    《税收征收管理法实施细则》

    第7条税务机关根据检举人的贡献大小给予相应的奖励，奖励所需资金列入税务部门年度预算，单项核定。奖励资金具体使用办法以及奖励标准，由国家税务总局会同财政部制定。

    税务管理

    1.什么是税务登记？

    【宣讲要点】

    税务登记是征税工作的第一步，在实践中要注意企业的相关情况及其变动，如企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位的设立和变更，先进行工商登记，再向税务机关申报办理税务登记。而上述从事生产经营的企业注销时，顺序则相反，即先向税务机关申报办理税务登记，再进行工商登记。这符合商事经营活动的规则。另外《税收征收管理法》第15条是此次修改的法条。将税务机关收到申报，办理登记并发给税务登记证件的日期由30日大大缩短为当日。同时将税务机关的税务登记由审核制改为了注册制。这将极大的提高税务登记的效率，大大方便了纳税人。这次改变更加合理，因为税收登记是为将来征税服务的，且只要与工商机关信息共享就可以，没必要要税务机关再审查一遍。所以将税务机关的税务登记由审核制改为注册制是符合税务发展的。

    【典型案例】

    李某未办理税务登记偷税案

    李某系从事建筑安装人员，自2005年4月挂靠某建筑公司名下，为当地村民修建房屋，没办理工商执照和税务登记，没有建账，没有使用发票，只是挂靠在某建筑公司由其代为办理施工许可证，每年向该公司交3万元费用，其财务收支也没有纳入其所挂靠的公司核算。税务局通知李某办理纳税事宜，于是李某向税务所进行了申报。后来2006年底税务局组织人员对李某实施的所有项目逐一排查，确认其实际收入为3269088.00元，因其资金周转困难进行了虚假的纳税申报少交营业税10375.35元，城建税6865.08元，交通附加4903.63元，教育附加2942.18元，个人所得税4036.32元。该辖区地方税务所根据《税收征收管理法》的规定认定李某的行为为逃税，追缴税款的同时，加课滞纳金756.69元，罚款10138.75元。

    【专家评析】

    本案例属于典型的挂靠主体的税务登记问题，其中李某是挂靠人，某建筑工程公司是被挂靠人。由于建筑承包合同争议内容错综复杂，涉及税收的新问题和新情况较多，导致税务机关处理税收主体时有所争议。本案中的挂靠人是纳税主体，属于税务登记对象中的个体工商户，负有纳税登记的义务。理由如下：

    （1）李某虽然没有进行工商登记，但是以个人财产或者家庭财产为经营资本，在法定范围内从事工商银行经营，且其经营范围为建筑业，因此，依照有关法律规定，李某应当被认定为未办理工商登记的个体工商户，必须依法办理税务登记，李某应当自纳税义务发生之日起30日内办理税务登记。

    （2）税收应当实质重于形式，税务机关应当按照实际发生原则认定地下转包人为纳税登记主体。

    （3）如果将被挂靠人作为征税主体，不具有实践上的可操作性。

    （4）实际生活中，凡是从事生产经营的挂靠人，若不具有独立核算的法人主体资格，并且与被挂靠人不具有雇佣关系，均应被认为纳税主体，属于税务登记中的个体工商户，应当依法履行税务登记义务。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第15条企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件。

    工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。

    本条第一款规定以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。

    第16条从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。

    第17条从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款帐户和其他存款帐户，并将其全部帐号向税务机关报告。

    银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户帐号。

    税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立帐户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。

    第18条纳税人按照国务院税务主管部门的规定使用税务登记证件。税务登记证件不得转借、涂改、损毁、买卖或者伪造。

    《税收征收管理法实施细则》

    第12条从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。

    前款规定以外的纳税人，除国家机关和个人外，应当自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。

    个人所得税的纳税人办理税务登记的办法由国务院另行规定。

    税务登记证件的式样，由国家税务总局制定。

    第13条扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记，领取扣缴税款登记证件；税务机关对已办理税务登记的扣缴义务人，可以只在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，不再发给扣缴税款登记证件。

    第14条纳税人税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。

    纳税人税务登记内容发生变化，不需要到工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记的，应当自发生变化之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。

    第15条纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记；按照规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

    纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前，向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。

    纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的，应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

    第21条从事生产、经营的纳税人到外县（市）临时从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理。

    从事生产、经营的纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。

    2.对账簿、税收凭证管理有什么要求？

    【宣讲要点】

    税收账簿和税收凭证是征税的依据，是征税工作的第一步。所以税收账簿和税收凭证的真实、有效是非常重要的。从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料。帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或者擅自损毁，否则会涉及逃税的违法行为，就会受到行政处罚，逃税行为严重时会遭到刑事处罚。

    同时单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。全民应建立良好的税收意识，为国家的税收征管工作提供支持。

    【典型案例】

    某酒店设置两套账并违规使用发票案

    某大酒店是2009年新成立的一家合营大酒店，以家庭经营为组织形式。负责人为李某，其妻孙某帮助其经营。2010年经群众举报该酒店有违规使用发票行为，并采取隐蔽的手段偷税，数额巨大，经查存在以下问题。第一，该酒店设置两套账簿。一套用于酒店内部核算，另一套是虚假账簿，隐匿了大部分收入。经查证核实，该酒店税款偷逃数额巨大。第二，该酒店违规使用发票。发票借入方为某餐厅，自开业之日起，该餐厅没有办理营业执照和税务登记，某餐厅出资人为陈某，由于其经常在外，故该餐厅的实际经营管理由其好友齐某负责。又因该餐厅没有办理税务登记，所以没有领购发票。消费者索要发票时，齐某向好友孙某借了两本面额50元的定额发票，总计金额5000元，所借发票均已用。向他人借用发票的情况，陈某不知情。发票借出方为孙某，该酒店按照规定办理了工商登记和税务登记，并领有餐饮业发票。当某餐厅管理人员齐某向孙某借饮食业发票时，孙某不知属于违法行为就借与齐某。另查，案发前李某对此不知情。

    【专家评析】

    首先是关于该酒店设置两套账簿的问题。该酒店在法定的会计账簿之外私自设立虚假账簿用于应付税务机关和工商机关的监察，属于私设会计账簿的行为。我国《会计法》第16条规定各单位不得违反有关法律规定私设会计账簿登记、核算，禁止设置两套账。同时《税收征收管理法》第19条规定了纳税人、扣缴义务人依法设置账簿的义务，可见该酒店设置两套账的行为是违法行为，同时违反了《会计法》和《税收征收管理法》。

    其次是关于该酒店违规使用发票的行为。这里存在两个问题。第一个问题是由于A餐厅还未办理营业执照和税务登记，对A餐厅管理员向他人借入发票的行为，其违法主体是谁？结合法律违法主体应该是陈某。因为陈某是出资人，餐厅管理员是陈某雇佣的员工，其借入他人发票的行为属于职务行为，雇主应当对雇员的职务行为负责。所以由出资人承担责任。至于雇员不经请示就向他人借入发票的行为，属于企业内部管理问题，陈某可以按照餐厅内部管理制度对雇员追究责任。第二个问题是该酒店个体经营者李某不知其妻子将发票借给他人，李某的行为怎么认定？虽然李某没有按规定建立发票管理制度，未保管好发票，导致发票外流，但是对于因管理不善导致发票外卖或者外借的情形，《发票管理办法》、《税收征收管理法实施细则》对此已做了特别规定。所以李某的行为是未按规定转借发票的违法行为。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第19条纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。

    第20条从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。

    纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。

    第21条税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。

    单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。

    发票的管理办法由国务院规定。

    第24条从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料。

    帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或者擅自损毁。

    第63条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    《税收征收管理法实施细则》

    第22条从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内，按照国家有关规定设置账簿。

    前款所称账簿，是指总账、明细账、日记账以及其他辅助性账簿。总账、日记账应当采用订本式。

    第23条 生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或者经税务机关认可的财会人员代为建账和办理账务；聘请上述机构或者人员有实际困难的，经县以上税务机关批准，可以按照税务机关的规定，建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。

    第24条 从事生产、经营的纳税人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送主管税务机关备案。

    纳税人使用计算机记账的，应当在使用前将会计电算化系统的会计核算软件、使用说明书及有关资料报送主管税务机关备案。

    纳税人建立的会计电算化系统应当符合国家有关规定，并能正确、完整核算其收入或者所得。

    第29条账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。

    账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年；但是，法律、行政法规另有规定的除外。

    《会计法》第16条各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算。

    3.什么是纳税申报？

    【宣讲要点】

    纳税申报是指纳税人在税法规定的纳税申报期内，就有关征税事项向税务机关提出书面报告，并经税务机关审核以确定纳税人的纳税义务的一种制度。作为一种税收确定方式，纳税申报制度主要以纳税人的申报为依据，确定纳税人的应税额，只有在纳税人未申报或者申报不当的情况下，税务机关才能进行核定或者调整。纳税申报属于税收征收管理的事中控制环节，以自主申报纳税为基础。

    【典型案例】

    高邮市某服饰店超定额不申报案

    基本案情：该纳税人是个体工商户，属增值税小规模纳税人，2004年6月后经营某品牌服装在高邮地区专卖。实行定期定额征收，申报月销售额为7500元。

    稽查人员对该户实施稽查时，发现该户虽使用电脑记载日进销存报表，但2005年10月前的数据已清空。经了解，其总公司在2005年8月份被税务机关查处时，要求各加盟店清空电脑记载的报表数据，各加盟店每日通过手机短信报总公司日销售情况。通过对残存数据进行疏理，掌握了该户2005年10月至12月份的销售数据，于是稽查人员责令该经营业主提供2004年6月至2005年9月份的销售数据，在稽查人员强大的宣传威慑下，该业主不得不提供以前的真实备查帐册。经查，该户从2004年6月至2005年12月份销售额为1574521.00元（含税），扣除已申报缴纳的增值税5700元，应补增值税54858.5元。

    处理决定：依据《中华人民共和国税收征收管理法》以及《增值税暂行条例》的有关规定，高邮市国家税务局对该户作出追缴所偷增值税54858.5元并按规定加收滞纳金、处偷税数额的0.5倍罚款的税务处理（处罚）决定。接到税务处理后，该业户方感后悔，早知营业额超过核定数不申报也属偷税，还不如当初申报缴纳。

    该户因涉嫌构成偷税罪，已移送至司法机关作进一步查处。

    【专家评析】

    对于定期定额征收户，税务机关要加大宣传力度，促使纳税人建帐健制，对于有迹象表明当期营业额可能要超过核定数的20%至30%部分的，要督促其主动申报纳税。合理避税是可行的，但是逃税是绝对禁止的，申报纳税要求如实申报，超过核定数额不申报也属于逃税行为。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第25条纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

    扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。

    第26条：纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理上述申报、报送事项。

    第27条纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。

    经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。

    《税收征收管理法实施细则》

    第33条纳税人、扣缴义务人的纳税申报或者代扣代缴、代收代缴税款报告表的主要内容包括：税种、税目，应纳税项目或者应代扣代缴、代收代缴税款项目，计税依据，扣除项目及标准，适用税率或者单位税额，应退税项目及税额、应减免税项目及税额，应纳税额或者应代扣代缴、代收代缴税额，税款所属期限、延期缴纳税款、欠税、滞纳金等。

    第34条纳税人办理纳税申报时，应当如实填写纳税申报表，并根据不同的情况相应报送下列有关证件、资料：

    （一）财务会计报表及其说明材料；

    （二）与纳税有关的合同、协议书及凭证；

    （三）税控装置的电子报税资料；

    （四）外出经营活动税收管理证明和异地完税凭证；

    （五）境内或者境外公证机构出具的有关证明文件；

    （六）税务机关规定应当报送的其他有关证件、资料。

    第35条扣缴义务人办理代扣代缴、代收代缴税款报告时，应当如实填写代扣代缴、代收代缴税款报告表，并报送代扣代缴、代收代缴税款的合法凭证以及税务机关规定的其他有关证件、资料。

    第36条实行定期定额缴纳税款的纳税人，可以实行简易申报、简并征期等申报纳税方式。

    第37条纳税人、扣缴义务人按照规定的期限办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表确有困难，需要延期的，应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请，经税务机关核准，在核准的期限内办理。

    纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理；但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。税务机关应当查明事实，予以核准。

    税款征收

    1.扣缴义务人主要义务是什么？

    【宣讲要点】

    在我国，纳税主体主要包括指纳税人和扣缴义务人。纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。不同的税收实体法，所具体规定的扣缴义务人是不相同的。代扣代缴是指依照税法的规定，扣缴义务人在向纳税人支付款项时，从所支付的款项中直接扣收税款，并解缴税务机关的税款征收方式，比如支付工资的单位代扣代缴个人所得税。扣缴义务人依法代扣代缴、代收代缴税款，实现税款的源泉控制，这对于国家税款的征收管理工作有重要意义。

    【典型案例】

    单位扣缴不力法院强制执行

    2010年12月底，某市地方税务局在对其辖区的单位进行税务检查时，发现一会计师事务所没有按照规定代扣代缴其10名员工个人所得税20000元。税务局责令该会计师事务所在3个月内缴清所欠税款，但是该会计师事务所以债务过多来推诿搪塞，而且采取作假帐的方式来应付税务机关的检查。税务机关多次向该所发出《催缴税款通知书》，该所仍逾期不缴。为了保证税款顺利缴入国库，税务机关依法通知其开户银行强制扣缴其帐户中的存款20000元。该所对税务机关采取的强制措施不服提起行政诉讼，当地法院经审理后作出判决，维持税务机关作出的税务强制执行措施，驳回原告的诉讼请求，案件受理费由原告承担。法院判决后，该会计师事务所并没提出上诉请求，判决生效。

    【专家评析】

    在税款征收中，扣缴义务人在税款征收中的义务有：应当严格按照法律、行政法规的规定履行代扣代缴、代收代缴义务；纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的，扣缴义务人应当开具。但是，对法律、行政法规没有规定负有扣缴义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行扣缴义务。扣缴义务人在税款征收中的权利，主要是有取得代扣、代收手续费的权利。《税收征收管理法》第30条第3款规定，税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。如根据《个人所得税法》第11条的规定，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。扣缴义务人在履行代扣、代收义务时，纳税人不得拒绝。如遇纳税人拒绝，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。

    本案中，该会计师事务所为其成员的所得税款扣缴义务人，应当按照法律法规的规定，代扣代缴个人所得税。但是，该所却以种种理由为借口，不及时履行其义务，而且还采取作假帐的方式来逃避税务检查，因此税务机关有权采取强制执行措施保证税款入库，并且可以处以相应的滞纳金。

    根据我国有关税收法律、法规的规定，扣缴义务人的法律责任主要有：

    1.扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，处以2000元以上5000元以下的罚款

    2.扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处以2000元以上1万元以下的罚款。

    3.扣缴义务人采取偷税手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任：偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。

    4.扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。

    5.扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依法采取强制执行措施追缴税款外，可以处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。

    6.扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

    7.扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查和扣缴义务人不依法接受税务检查的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。

    8.从事生产、经营的扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第30条扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。

    第31条纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。

    第69条扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

    《税收征收管理法实施细则》

    第25条扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。

    第26条纳税人、扣缴义务人会计制度健全，能够通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，其计算机输出的完整的书面会计记录，可视同会计账簿。纳税人、扣缴义务人会计制度不健全，不能通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，应当建立总账及与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的其他账簿。

    2.什么是税额核定？

    【宣讲要点】

    核定纳税额是针对纳税人的一部分违章行为（确无建账能力的除外）导致税务机关难以查账征收税款，而采取的一定的补救措施。它也是一种征收税款的方式，是在正常的税款征收方式难以准确合理的征收税款的前提下而采取的一种征税方法，对于保障国家税收的及时足额入库和迫使纳税人严格遵循税务管理有关规定正确纳税，具有重要的作用。

    【典型案例】

    对汽车销售企业核定税款作偷税处理的稽查案例

    某汽车销售服务有限公司是一家股份制企业，主要经营范围是汽车的销售和售后服务。该公司2007年度销售收入404万元，缴纳增值税30万元。

    2008年10月，某国税稽查局对该公司2007年的纳税情况进行检查，发现该公司2007年将成本为1159389.59元的材料用于维修业务，该批材料成本已进入当期成本，但是没有计相应的维修材料收入和工时收入，并且该公司不能提供修车清单等原始资料。

    因此，该调查局对该公司上述业务的应纳税额按照成本加合理的费用和利润的方法进行核定：（1）材料成本1159389.59元；（2）材料销售利润＝材料成本×成本利润率＝1159389.59×34，87%＝404279.15元；（3）工时费＝365742.12元；计算得出该公司2007年来计产品销售收入——修理收入1929410.86元。对核定的结果，该公司在稽查底稿及附件上签署了情况属实，准确无误的意见，予以认可。

    随后，稽查局下发了《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》。根据《税收征收管理法》第63条和第32条规定，认定该公司2007年将成本为159389.59元的材料用于维修业务，没有计维修材料收入和工时收入，导致少缴纳所得税636705.58元，以及该单位未缴纳2007年实现的应纳所得税80077.57元，属偷税行为，少缴税款予以追缴的同时，加收滞纳金，并处50%罚款。

    【专家评析】

    核定征收税款是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式，简称核定征收。核定应纳税额是税务部门根据单位实际经营情况核定一个应该交税的基数，一年不变。同时需要注意，核定征收只是当纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时才由税务机关进行核定，是非常态的征收方式，税务机关实行核定征收，必须在法定的情形下，即：账簿设置、收入、成本费用；账簿、凭证保存、纳税义务履行等几方面有任一方面不能准确核算时，就必须采取核定征收方式按照合理原则，采取以下几种方法核定：（1）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（2）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（4）按照其他合理方法核定。采用前述的一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。通过这些核定方法，既可以精确核算出应纳税额，也可以在运用了一种核定方法之后再用另一种核定方法进行佐证，又可以进行相关税负间的权衡，还可以综合考虑某特定税务部门的征收手段、工作力度、历史征管水平及所辖纳税人的心理承受度等多种制约因素。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第35条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

    （一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

    （二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

    （三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

    （四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

    （五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

    （六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

    《税收征收管理法实施细则》

    第47条纳税人有税收征管法第35条或者第37条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：

    （一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定：

    （二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；

    （三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；

    （四）按照其他合理方法核定。

    采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。

    3.什么是税收保全？

    【宣讲要点】

    税收保全是指税务机关对由于纳税人的行为或者某种客观原因造成的应征税款不能得到有效保证或者难以保证时，所采取的确保税款完整的措施。税务机关在了解、掌握纳税人有偷、逃、避税行为的一定证据以后，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应交税款，既不缴纳又不提供纳税担保的，采取税收保全措施。如果有一定的证据显示纳税人在税务机关核定的缴纳税款期限内，有明显的转移、隐藏其应纳税的商品、货物、其他财产或者应税收入，税务机关在责成提纳税担保不成时，即可决定是否有必要采取保全措施。

    另外还要注意税收保全与税收强制执行的区别与联系。

    税收保全措施和强制执行措施相同点：（1）税务机关采取保全措施或强制执行措施应经县以上税务局（分局）局长批准。（2）物的范围。包括存款、商品、货物或者其他财产。个人及其所抚养的家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施和强制执行措施的范围之内。

    税收保全措施和强制执行措施不同点：

    一是条件不同。

    采取税收保全措施需具备以下条件。

    （1）时间条件：时间条件是税法规定的纳税期届满之前和税务机关责令缴纳税款的期限之内。

    （2）行为条件：行为条件是纳税人有逃避纳税义务的行为。

    （3）担保条件：在上述两个条件具备的情况下，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保，纳税人不提供纳税担保的，税务机关可以依照法定权限和程序，采取税收保全措施。

    采取强制执行措施需具备以下条件。

    （1）超过纳税期限：未按照规定的期限缴纳或者解缴税款；

    （2）告诫在先：税务机关必须责令限期缴纳税款；

    （3）超过告诫期：经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的。

    二是实施范围不同。

    保全措施的实施对象是从事生产、经营的纳税人。强制执行的实施对象是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人。

    三是内容不同。

    保全措施的内容：

    （1）书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的相当于应纳税款的存款；

    （2）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

    强制执行措施的内容：

    （1）书面通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的开户银行或者其他金融机构，从其存款中扣缴税款；

    （2）扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人、扣缴义务人、纳税担保人相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

    【典型案例】

    2010年8月某税务机关在一次专项检查中发现并查实，一家私营企业作为一般纳税人，从2010年7月成立之初就利用不开或少开发票、发票外收入不入账等手段进行偷税，累计偷税额达8万元。8月12日该税务机关依法定程序做出补税并罚款的决定，并下达了《税务处理决定书》等税务文书，限定该企业在8月27日前缴清税款及罚款。期间，该企业并没有履行决定书中的处理规定。8月20日，税务机关接到群众举报，反映该企业有转移财产迹象。税务机关在调查核实后，于8月21日责成该企业8月22日前缴纳税款或提供纳税担保，8月23日该企业一直未履行税务机关的决定，税务机关遂于8月23日上午8时依法采取税收保全措施，扣押了其相当于应纳税款的商品及货物。该企业于8月24日缴清了税款，税务机关于8月26日下午4时才解除税收保全措施。8月28日，该企业向当地法院起诉，认为税务机关的税收保全措施给其合法利益造成了损害，要求税务机关赔偿其经济损失，法院依法判处税务机关承担赔偿责任。

    【专家评析】

    这是一个有关税务行政赔偿的案例。税务行政赔偿是税务机关作为履行国家赔偿义务的机关，对本机关及其工作人员的职务违法行为给纳税人和其他税务当事人的合法权益造成损害，代表国家予以赔偿的制度。本案例中，税务机关为保全国家税收收入，依法行使了税收保全措施，依据税收保全措施的实施规定，纳税人在税务机关实施税收保全措施后按规定期限缴纳了税款的，税务机关应在收到税款或银行转回的税票后的24小时内解除税收保全措施。上述案例中，纳税人于8月24日缴清了税款，而税务机关直到26日下午4时才解除税收保全措施，显然超过了法律规定的24小时时限，影响了纳税人的正常经营，给纳税人造成了一定的经营损失。所以依据国家赔偿法的规定，法院依法判处了税务机关承担赔偿责任。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第37条对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

    第38条税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：

    （一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；

    （二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

    纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

    个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。

    第39条纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。

    第43条税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。

    《税收征收管理法实施细则》

    第59条税收征管法第三十八条、第四十条所称其他财产，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。

    机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。

    税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。

    第60条税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。

    第61条税收征管法第三十八条、第八十八条所称担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。

    纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。

    法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人，不得作为纳税担保人。

    第62条纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意，方为有效。

    纳税人或者第三人以其财产提供纳税担保的，应当填写财产清单，并写明财产价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人、第三人签字盖章并经税务机关确认，方为有效。

    4.怎样申请延期缴纳税款？

    【宣讲要点】

    延期缴纳税款权，是指纳税人因特殊困难，不能按照法律、行政法规规定的期限缴纳税款时，依法享有申请延期缴纳税款的权利。经税务机关批准延期缴纳税款的，在批准的期限内，不加收滞纳金。特殊困难是指：（1）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的。（2）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。

    那么如何实现延期缴纳税款权呢？纳税人如果符合延期缴纳税款条件，应当在缴纳税款期限届满前向主管税务机关提出申请，并报送下列材料：

    （1）延期缴纳税款申请审批表。

    （2）当期货币资金余额情况及所有银行存款账户的对账单。

    （3）资产负债表。

    （4）应付职工工资和社会保险费等税务机关要求提供的支出预算。

    税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定；不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。

    【典型案例】

    A公司2009年11月13日申报当月税款10万元，未在税款限缴期限内缴纳税款。11月18日该公司以货款未收回、资金周转困难为由，向税务机关提出延期缴纳税款的申请，并提供有关书面材料。税务机关经审查后认为，依据《税收征收管理法实施细则》第四十二条的规定，纳税人需要延期缴纳税款的，应该在缴纳税款期限届满前提出申请，并报送有关资料。但该公司提出申请已超过税务机关规定的税款限缴日期，所以税务机关不予批准，并从税款限缴期限届满次日起按日加收万分之五的滞纳金。

    【专家评析】

    税款征收对征税人来说，是要将纳税人的应纳税款按时征缴入库，对纳税人来说则是要按时缴纳税款。在实际工作中，对税款征收的时间有三种限制：一是纳税义务发生的时间；二是纳税期限；三是税款缴库期限。

    纳税义务发生的时间，是指纳税人发生应税行为，应该承担纳税义务的起始时间。任何纳税人只要发生了应税的行为，取得了应税的收入，就必须依法申报纳税。但由于各类税种的征税制度、纳税人的货款结算方式，产生经营特点等不同，难以按照统一标准一致划分纳税期，也不可能都以行为发生的发生日为纳税日期。所以现行的各种税收法律、行政法规规定了纳税期限。纳税期限是指法律、行政法规规定的或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的纳税人据以计算应纳税额的期限。各种税的纳税期限因为其征收对象、计税环节等的不同而不尽一致，即使同一税种具体到每个纳税人也不一样。每个纳税人的纳税期限，由有权税务机关根据纳税人应纳税额的情况分别确定。税款缴库期限是指纳税计算期满后，纳税人报缴税款的法定期限。由于纳税人对纳税期内所取得的应税收入和应纳税款需要一定的事件进行结算和办理缴税手续。所以各种税的税法又规定了税款的入库期限。例如，《中华人民共和国资源税暂行条例》规定，纳税人以1个月为税款计算期的，应自期满之日起10日内将税款报缴入库。

    但在实际工作中，有时纳税人未按期缴纳税款是遇到了一些特殊困难，如出现了自然灾害、意外事故等，因此为帮助纳税人渡过难关，法律规定了可以延期纳税。但是为了防止纳税人自行拖欠、久拖不交，法律还对延期缴纳规定了法定的程序，即经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准才可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。

    扣缴义务人的情况也与此相同。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第31条纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。

    纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。

    《税收征管法税收征管法实施细则》

    第41条纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称特殊困难：

    （一）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；

    （二）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。

    计划单列市国家税务局、地方税务局可以参照税收征管法第三十一条第二款的批准权限，审批纳税人延期缴纳税款。

    第42条纳税人需要延期缴纳税款的，应当在缴纳税款期限届满前提出申请，并报送下列材料：申请延期缴纳税款报告，当期货币资金余额情况及所有银行存款账户的对账单，资产负债表，应付职工工资和社会保险费等税务机关要求提供的支出预算。

    税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定；不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。

    5.如何计算税收滞纳金？

    【宣讲要点】

    税收滞纳金是按照税法规定，对延误期限缴纳税款的纳税人所加收的款项。这是对违反税法的纳税人的一种经济制裁方式。各国税法中普遍规定了滞纳金的制裁方式，纳税单位和个人不按期缴纳税款，税务机关除限期追缴外，还要从滞纳之日起，按日并按滞纳税款一定比例加收滞纳金，滞纳金的计算公式为：滞纳金金额=滞纳税款×滞纳金比例×滞纳天数。

    我国税收征收管理法规定：纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款0.5‰的滞纳金。

    【典型案例】

    中国人寿保险（海外）股份有限公司香港分公司因应纳税款滞纳金纠纷一案（涉税部分节选）

    原、被告曾因借款合同纠纷一案，经广西壮族自治区高级人民法院审理并于2001年11月作出（2000）桂经初字第11号民事判决，判令由被告向原告返还借款本金港币4000万元及其利息。之后，原、被告双方经协商确认，被告应向原告支付的利息总计为港币13787637.01元，扣除被告于1995、1996年分期支付的利息港币720万元，被告应向原告支付利息6587637.01元。2002年6月8日，被告向原告归还了借款本金港币4000万元。2002年7月5日，被告从应付原告的利息款港币6587637.01元中向南宁市国家税务局涉外税收管理分局支付代扣代缴利息税人民币1460938.02元，并按要求缴纳了已付利息港币720万元的应纳税款逾期滞纳金人民币2997777.94元；剩余利息款人民币2379713.31元于2002年7月26日全部支付给原告。原告收到上述款项后，认为应纳税款逾期滞纳金人民币2997777.94元应由被告自行承担，不应从应支付给其的借款利息中扣除。原、被告协商未果，原告于2002年8月5日向广西壮族自治区高级人民法院申请强制执行该笔款项。。广西壮族自治区高级人民法院则认为该款项由谁承担属于另一个法律关系，应另案处理。原告遂向本院提起本案诉讼。

    【专家评析】

    原告人保香港分公司系根据香港的法律登记成立的企业，中国内地与香港属于不同法域及税区。被告建行广西分行于1995年、1996年共向原告人寿保险香港分公司支付利息及手续费720万元港币，无论该款在中国内地或香港支付，均属于来源于中国境内的利息。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定了20%的所得税。参照上述规定，原告从被告处收取利息，是实际受益人，即纳税义务人；被告作为支付利息的单位，是扣缴义务人。南宁市国家税务局涉外税收管理分局于2002年7月5日收取已付利息港币720万元的应纳税款逾期滞纳金人民币2997777.94元，是从被告建行广西分行向原告实际支付利息时起算滞纳期间。被告超过1994年12月28日签订的《借款合同》约定的期限，未实际付款前，并不产生利息税及滞纳金，而是导致被告应承担逾期付款期间的利息责任。余下应付利息款港币6587637.01元虽属被告对原告逾期付款，但未产生滞纳金，也说明逾期付款与滞纳金的产生没有因果关系。因此，原告关于人民币2997777.94元滞纳金是因被告未能按约定期限还款给原告所致的主张是与事实不符的。

    根据《中华人民共和国税收征收管理法》第25条的规定，在被告建行广西分行对利息税有代扣代缴义务的同时，原告人保香港分公司也有自行申报纳税的义务。双方在1994年12月28日签订的《借款合同》中并未约定被告的扣缴义务，在无约定义务的情况下，被上诉人仅承担法定的不履行扣缴义务的行政处罚责任。又根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第22条及《中华人民共和国税收征收管理法》第32条规定，明确了税务机关收取滞纳金的职权，但并未界定滞纳金最终该由纳税义务人还是扣缴义务人承担。根据实际收益与纳税义务相一致的税收原则，因已付港币720万元由原告人保香港分公司占有和使用，产生的孳息也由原告占有，税务机关按每日万分之五或千分之二的标准收取滞纳金，体现了对该孳息的剥夺功能，因此，该滞纳金是正常税款的延伸。南宁市国家税务局《税收通用缴款书》注明代征代扣、正常税款、代扣中国人寿保险公司香港公司税，表明了征税的对象，缴款单位中国建设银行广西壮族自治区分行缴款属于代征代扣，并非最终承担该滞纳金的主体，与代缴代扣制度的特征也相符合。

    因此，原告关于南宁国税局出具的《税收通用缴款书》中的缴款单位是被告，滞纳金人民币2997777.94元应由被告承担的主张及关于被告因未按期代缴税款而应承担滞纳金的主张不能成立，无法获得法院的支持。

    【法条指引】

    《外商投资企业和外国企业所得税法》

    第19条外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳百分之二十的所得税。依照前款规定缴纳的所得税，以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人。

    第22条纳税义务人未按规定期限缴纳税款的，或者扣缴义务人未按规定期限解缴税款的，税务机关除限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。

    《税收征收管理法》

    第25条纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。

    第32条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

    6.什么是税收强制执行？

    【宣讲要点】

    税收强制执行，是指纳税人或相关主体逾期不履行税法义务，税务机关采取的促使其履行义务或实现税款入库的各种间接或直接的强制执行制度的总称。税收强制执行是一般行政强制执行的一种。

    税收强制执行分为间接强制执行和直接强制执行两种。间接强制执行，即加收滞纳金。这一强制执行的主要目的在于促使纳税主体尽早履行纳税义务。滞纳金是税务机关对不按规定而逾期缴纳税款的纳税人给予经济制裁的一种措施。滞纳金=滞纳税款×滞纳天数×万分之五。加收税款滞纳金的具体起止时间为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴人义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。关于滞纳金的详细解释已在上文中有所展示。

    直接强制执行则是指，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（1）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（2）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对未缴纳的滞纳金同时强制执行。

    【典型案例】

    宁波市鄞州区国家税务局诉宁波金彘浩业投资控股有限公司处罚案

    申请执行人宁波市鄞州区国家税务局于2013年7月3日以被执行人宁波金彘浩业投资控股有限公司存在偷税行为为由，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条的规定，作出鄞国税处（2013）34号税务处理决定，该决定的内容是被执行人宁波金彘浩业投资控股有限公司应追增值税354407.62元；依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，作出了鄞国税罚（2013）45号税务行政处罚决定，该决定的内容是被执行人宁波金彘浩业投资控股有限公司应缴纳罚款283526.10元。

    法院经审查认定：申请执行人宁波市鄞州区国家税务局作出的鄞国税罚（2013）45号税务行政处罚决定、鄞国税处（2013）34号税务处理决定于2013年7月22日依法送达给被执行人宁波金彘浩业投资控股有限公司，被执行人收到后未在法定期限内申请复议或提起诉讼。2013年9月13日申请执行人向被执行人送达鄞国税催执（2013）021号催告执行通知书，但被执行人至今仍未履行。

    法院认为，申请执行人宁波市鄞州区国家税务局作出的鄞国税罚（2013）45号税务行政处罚决定，认定事实清楚、适用法律正确。被执行人宁波金彘浩业投资控股有限公司在法律规定的期间内既不起诉又不履行，申请执行人宁波市鄞州区国家税务局申请本院强制执行，符合法律规定。根据《中华人民共和国行政强制法》第五十三条、第五十五条、第五十七条之规定，裁定如下：对申请执行人宁波市鄞州区国家税务局作出的鄞国税罚（2013）45号税务行政处罚决定准予强制执行。

    【专家评析】

    税法明确规定了纳税的时间。有的税是按月缴纳，有的税是按年缴纳，这取决于具体实体税收法律的规定，但是按时纳税是每个纳税人、扣缴义务人依法纳税的义务与责任。迟延纳税就会受到加处滞纳金的行政处罚。更加需要注意的是，逃税后被查出，不仅要补交逃税额，还要以逃税额为基础追加滞纳金和罚款。

    而如果纳税义务人一直拒不履行纳税义务，那么法律规定了税收强制执行措施。税务机关可以通知银行或者其他金融机构扣缴纳税人的存款，或者扣押、查封，依法变卖拍卖部分财产以抵缴税款。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第32条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

    第40条从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：

    （一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；

    （二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

    税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

    个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。

    第41条本法第37条、第38条、第40条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个央行使。

    第42条税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。

    第88条第3款当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

    第63条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    《税收征收管理法实施细则》

    第65条对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖。

    7.如何调整关联企业的税款？

    【宣讲要点】

    关联企业是指资金、业务等存在直接或者间接的拥有或控制关系的公司、企业或者其他间接组织。关联企业之间的业务往来应该按照独立企业之间的业务往来来收取或者支付价款、费用，否则税务机关有权进行合理调整。税务机关对关联企业的税务合理调整，是实质课税原则在税收程序法上的具体应用。实质课税原则是补充税收漏洞的重要方法，是形式课税原则的重要补充。

    【典型案例】

    关联企业无息借款典型案例涉税分析

    A公司为集团公司，B公司、C公司及D公司均为集团公司下属企业，按照税法规定，A公司、B公司、C公司及D公司互为关联方，上述企业适用企业所得税率均为25%。2012年5月集团公司A公司将16亿元资金分别拨付给B公司、C公司、D公司使用，均未签订借款合同，且A公司不收取利息。2013年2月，A公司接到主管税务机关调账通知，对其进行税收检查。随后税务机关根据《税收征收管理法》对企业做出认定，认为A公司将资金16亿元出借给关联方使用，应当按照独立交易原则收取利息确认所得，同时按照贷款年利率7%核定A公司该笔业务的营业税及企业所得税。在该笔业务是否需要缴纳营业税和企业所得税的问题上，税企存在分歧。税务机关认为，按照《税收征收管理法》及《税收征管法税收征管法实施细则》的规定，A公司与B公司、C公司、D公司无息相互融通资金行为，因借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定A公司利息收入并征收营业税和企业所得税；而A公司则坚持认为，按照《营业税暂行条例》和《企业所得税法》及相关规定，无偿借款给关联方使用实际未取得利息收入不应缴纳营业税和企业所得税。

    【专家评析】

    随着市场经济的发展，利用关联企业避税和逃税越来越多。为了维护国家的合法利益，税务机关应该对关联企业税收进行合理的调整。

    首先是关联企业的判定。关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：

    （1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；

    （2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；

    （3）在利益上具有相关联的其他关系。

    其次是税务机关可以进行税收调整的情形有：

    （1）购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；

    （2）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；

    （3）提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；

    （4）转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

    （5）未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

    再次是关联企业税收调整方法的选择。税务机关应该根据业务往来类型不同选用不同的调整方法。可以有：可比非受控价格法，即按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格进行调整的方法。再销售价格法，即按照再销售给无关联关系的价格所应取得的利润水平进行调整的方法。成本加成法，按成本加合理费用和利润进行调整的方法。其他合理方法，如可比利润法、利润分割法、净利润法、预约定价法、核定利率法等。

    最后注对关联企业之间融通资金的利息参照正常利率水平进行调整，对关联企业之间的劳务费用参照正常收费标准进行调整。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第36条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

    《税收征收管理法实施细则》

    第51条税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：

    （一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；

    （二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；

    （三）在利益上具有相关联的其他关系。

    纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。具体办法由国家税务总局制定。

    第52条税收征管法第三十六条所称独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。

    第53条纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。

    第54条纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

    （一）购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；

    （二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；

    （三）提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；

    （四）转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

    （五）未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

    第55条纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额：

    （一）按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；

    （二）按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；

    （三）按照成本加合理的费用和利润；

    （四）按照其他合理的方法。

    第56条 纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

    《营业税暂行条例》

    第7条纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。《营业税暂行条例税收征管法实施细则》第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按规定确定其营业额。

    《企业所得税法》

    第41条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

    8.什么情况下需追征税款？

    【宣讲要点】

    税款追征是指税务机关在有效的追征期内，对纳税人未缴或少缴税款依法追缴入库。因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，追征期为三年，且在限期内不加征滞纳金。税务机关的责任是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。因纳税人计算错误等失误，未缴或者少缴税款累计10万元以下的，追征期为三年；未缴或者少缴税款累计10万元以上的，追征期为五年；偷税、抗税、骗税的，追征期限为无限期。因纳税人计算错误等失误是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。享受减税、免税优惠的纳税人，减税、免税条件发生变化的，应当自发生变化之日起15日内向税务机关报告；不再符合减税、免税条件的，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，税务机关应当予以追缴。

    税款的优先性是指在债务人破产还债的情况下，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。规定税收优先权是因为税收是公法上的债，对于私人的债权具有优先性，税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，承认税收优先权有助于保障税款征收。注意以下几点：一是一般情况下，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。二是特定情况下，税收优先于担保债权。三是税收优先于行政机关的罚款、没收违法所得。四是税收优先于人民法院处以的罚金、没收财产。

    【典型案例】

    2005年3月1日晚上11时30分，某市一街道办向市地税稽查局第五稽查局（以下简称稽查局）打来电话，反映该街道一家大型台资企业（以下简称T公司）突然停业，台商法定代表人和管理人员全部撤走。接报后，稽查局立即抽调人员组成专案组，于翌日早晨6时30分进入该公司调查。经调查，该公司拖欠供货商货款1.4亿元人民币，银行贷款1.8亿元人民币，且银行账上的存款及公司现金全部被一姓黄台商经理转走。该公司30多名台籍管理人员于2月28日晚全部撤回台湾。

    由于该公司主要账册资料已被某区人民法院封存，经联系取得法院的支持后，稽查局调取了该公司账本、凭证等财务资料。查实该公司通过少列房产原值，多列成本费用等手段少缴房产税、企业所得税。并查明该公司经营期不足十年，存在应追缴已按两免三减半减免的企业所得税3521366.77元的可能性。经过慎重研究，稽查局依法作出如下稽查处理决定：追缴该公司2000年以来少缴房产税、企业所得税共计1634971.82元，滞纳金302116.93元，处罚款810614.31元。如果该公司实际经营期不足10年，应当补缴已减征、免征的企业所得税3521366.77元。

    2005年6月10日，在结束对该公司的税务检查后，稽查局及时向某区人民法院提交了《税款执行函》和《税务处理决定书》，申请优先执行T公司税收债权。

    2005年11月7日，专案组得到消息，T公司的案件已经移交市中级人民法院，而且已经申请进入破产程序。11月15日，稽查局向市中级人民法院和清算组织递交资料，申报债权。2006年8月18日，T公司名下的房地产及存货、设备等整体资产公开拍卖竞拍成功，以1.6亿元成交。2007年7月17日，市中院作出终审裁定，T公司破产财产为80767050.39元，优先清偿税款5156338.5元，某破产案税款追缴终于尘埃落定。

    【专家评析】

    首先是对于税款的追征。为了防止纳税人以空壳经营方式骗取相关税收优惠，对经营终止的认定，建议引入实质主义判定原则。所谓实质主义：在一定的考证期满后，税务机关有根据认为纳税人已不再继续经营的，可以认定其经营终止。在企业经营期终止认定的法定条件和实质条件尚未生效，而未决的减免税款追缴又面临其他事件挤占的风险下，税务机关宜选择如下两种处理方式：一是预留突发事件的应对空间，先作附条件和告示性的税务处理决定，待法定条件或实质条件出现后，再补作正式的税务处理决定；二是待法定条件或实质条件出现后，才作税务处理决定。专案组在处理T公司案时，采用了第一种方法。

    其次是税款在破产程序中对于其他债权的优先性。在实践中，税务机关行使税收优先权时，可能会遇到被执行对象正处于民事诉讼或破产程序中的情况。由于在民事诉讼中，法院处于不告不理的中立位置，若税务机关不主动提出行使税收优先权的申请，法院一般对税收优先权不作考虑。因此，税务机关对欠税、或异常（突发停业、转移资产、法定代表人走逃）企业应密切关注其诉讼信息，及早介入到相关诉讼中去，保证税收优先权的执行力。同时，税收优先权与其他民事债权的冲突及解决。我国《破产法》明文规定了税收债权的优先性，在破产清偿中税收债权与其他民事债权的清偿顺序争议不大。在民事诉讼程序中，应按照《征管法》第四十五第一款的规定判断税收债权与其他民事债权的优先性：税收优先于无担保债权，税收优先于发生在其后的无担保债权。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第45条税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

    纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

    税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

    第48条纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

    第52条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

    因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

    对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

    《税收征收管理法实施细则》

    第83条税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。

    9.什么是离境清税制度？

    【宣讲要点】

    离境清税制度，是指欠缴税款的纳税人在离开国境前，必须向税务机关缴清所欠缴税款、滞纳金，或者提供纳税担保，否则，税务机关可以通知边防或海关阻止其出境。所谓阻止出境，是指出入境管理机关依法对违反我国法律或者有未了结的民事案件，以及其他法律规定不能离境的外国人、中国公民、无国籍人依法告知不准离境、听候处理的一项法律制度。对欠缴税款的纳税人实施离境清税制度，充分体现了税法的庄严，体现了税收作为国家主权的神圣，是维护国家税收主权的重要措施。

    【典型案例】

    【案例一】某天下午，罗湖海关人头涌涌，香港商人张某正等候出关。好不容易排到自己，递上回乡证后，却被大陆边检人员请到一边。张某不知为何通不过安检，当被告知因欠税问题不能出境时，一时傻了眼。原来张某是广东某市一家独资企业的法人代表，该公司因在未清缴税款的情况下，突然停止生产，搬走设备，法人代表张某失踪。税务机关为避免国家税款流失，税务机关特提请公安边防部门对张某采取阻止出境措施。

    【案例二】在广州白云机场国际候机厅，某市某大公司老总谢某及公司一行人正准备前往德国商洽进口一批生产设备事宜。但在办理出境手续时，谢某的护照被卡了下来。边检人员告诉谢某，因公司的欠税问题不能离境，谢某只好狼狈而回。原来，该公司欠缴以前年度税款，税务机关已对该企业发出限期缴纳税款通知书。期间老总谢某要去德国，税务机关得知消息后，要求企业赶紧缴清税款或提供纳税担保。但企业均不予理睬。税务机关于是依法提请公安边防部门对企业法人代表采取阻止出境措施。

    【专家评析】

    在实际中执行离境清税制度的适用条件和执行范围：

    1.两个法定条件：一是需要出境的纳税人在出境前有欠税；二是欠缴税款的纳税人或者欠税单位的法定代表人在出境前既不结清应纳税款、滞纳金，又不能提供纳税担保的。第一个条件是前提，第二个条件是必要条件，缺一不可。案例一、案例二都具备了这两个条件。案例一张某在未缴清应纳税款的情况下，突然停止生产，搬走设备，并失踪，税务机关已无法采取强制执行措施保护国家税款，因而税务机关只能采用离境清税制度通知出入境管理机关阻止张某出境，逼使他向税务机关缴清税款，否则他就不能回香港。案例二中，税务机关得知企业法人代表谢某在限期缴纳期间要去德国后，已通知企业赶紧缴清所欠税款或提供纳税担保，但企业均不予理睬，已符合实施离境清税的条件。而且在该公司仍在限期缴纳税款的期限内，税务机关还不能对该公司采取强制执行措施的情况下，税务机关实施离境清税制度，依法提请公安边防部门对企业法人代表采取措施阻止出境，是保护国家税款不受损失的有效方式。

    2.离境清税的执行对象包括：欠缴税款的自然人、法人和其他经济组织。阻止出境只能对自然人实施，自然人包括中国公民、港澳台人士、外国人及无国籍人。因此，如果欠缴税款的纳税人是自然人的，阻止出境直接对纳税人实施；如是单位纳税人，则通过对其法定代表人阻止出境，案例一属于前一种情况、案例二属于后一种情况。

    另外采取阻止出境的措施需要必要的环节和程序，以保证离境清税制度的实施。税务机关提请办理阻止出境，需向公安部门提供以下资料：

    阻止欠税人出境申请表；

    阻止出境布控通知书；

    企业税务登记证复印件；

    企业营业执照复印件；

    税务处理决定书或企业欠税有关资料；

    欠税人（或法人代表）身份证及护照、回乡证等有效证件。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第44条欠缴税款的纳税人或者其法定代表需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。

    《税收征收管理法实施细则》

    第74条欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。

    10.如何进行纳税担保？

    【宣讲要点】

    税收保障法律制度是税收征管法律制度的重要组成部分，其主要包括纳税担保制度、税收保全制度和税收强制制度。纳税担保是指经税务机关同意或者确认，纳税人或者其他自然人、法人、经济组织以担保、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款和滞纳金提供担保的一项法律制度。纳税担保一般可分为纳税保证，纳税抵押和纳税质押三类，实行纳税担保有利于提高税法的亲和力，保障税收债权的安全。

    首先是纳税担保的适用条件：

    A.税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限款内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；

    B.欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境；

    C.纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的；

    D.税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。

    其次是纳税担保的范围：

    纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。

    用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。

    最后是纳税担保实施程序：

    （1）发出提供纳税担保通知书。

    税务机关责成纳税人提供纳税担保，应当向纳税人发出提供纳税担保通知书。本通知书是责成纳税人提供纳税担保程序的开始，也是确认纳税人不能按照规定提供纳税担保而采取税收保全措施，或可能阻止纳税人出境，或可能不受理纳税人行政复议的重要法律依据。

    （2）审查纳税担保人或物的资格。

    纳税人提供纳税担保人担保其履行纳税义务的，税务机关要审查其担保资格、担保能力等具体情况；纳税人以未设置抵押权、留置权和质权的财产提供担保的，须向税务机关提供其财产证明，经税务机关审查认定。

    （3）签订纳税担保书或填写纳税担保财产清单。

    纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，须签订纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限、担保责任及其他有关事项。经税务机关、纳税人、纳税担保人三方签字盖章并经税务机关审批后方为生效。纳税人以其所拥有的未设置抵押权、留置权和质权的财产作为纳税担保的，应当填写纳税担保财产清单，并写明担保财产的价值以及其他有关事项。经税务机关、纳税人双方签字经税务机关审批后生效。纳税担保书、纳税担保财产清单是纳税担保关系成立的重要标志。

    （4）纳税担保的终结。

    纳税人在担保期限内缴纳了税款，或者纳税担保人在纳税人不能依法履行纳税义务时缴纳了应担保的税额，纳税担保关系终止。纳税人应税期限内没有缴纳税款，纳税担保人也未按照规定担保应担保的税款，税务机关责令其限期改正，逾期不改正的，税务机关可采取税收强制执行措施。

    【典型案例】

    纳税担保合同履行案

    A公司是某县王某经营的一家造纸企业，该企业欠缴税款70万元。2007年，身为A公司的法定代表人王某准备出国，但不能在出境前清缴税款，税务机关要求其提供相应的担保。A公司承诺在2007年5月25前结清欠缴税款与滞纳金，并提出由B公司作保证人。AB公司签订了纳税担保协议书，并得到主税务机关的确认。至2007年5月25日，A公仍无法缴纳税款，税务机关根据该公司目前确实无法纳税的现状，约定2007年8月20日之前清缴。到8月20日仍无法清缴。此时税务机关要求B代为偿还。

    【专家评析】

    首先是A公司可以采取的担保方式。

    根据《税收征收管理法实施细则》第61条和《纳税担保试行办法》规定，经税务机关同意或者确认，纳税人可以采取纳税人好其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款和滞纳金提供担保。

    其次是B公司自身有欠税时能否作为纳税人的保证人的问题。

    根据《税收征收管理法实施细则》61条和《纳税担保试行办法》规定，法人和其他经济组织的财务报表净资产值超过需要担保的税额及其滞纳金2倍以上的，或者自然人、法人、其他经济组织所拥有的依法可处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额与滞纳金的，为具有纳税担保能力。此外，国家机关、学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体不得作为纳税保证人，企业法人分支机构有法人书面授权的，可以在授权范围内提供担保。

    有以下情形之一的，不得作为纳税保证人：

    （1）有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的；

    （2）因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的；

    （3）纳税信誉等级被评为C级以下的；

    （4）在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业；

    （5）无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人；

    （6）与纳税人存在担保关联关系的；

    （7）有欠税行为的。

    最后是税务机关要求B公司代偿的行为是否正确的问题。

    （1）《纳税担保试行办法》规定：保证期间为纳税人应缴纳税款期限届满之日起60日，即税务机关自纳税人应缴纳税款的期限届满之日起60日内有权要求纳税保证人承担保证责任，缴纳税款、滞纳金。履行保证责任的期限为15日，即纳税保证人应当自收到税务机关的纳税通知书之日起15日内履行保证责任，缴纳税款及滞纳金。纳税保证期间内税务机关未通知纳税保证人缴纳税款及滞纳金以承担担保责任的，纳税保证人免除担保责任。

    （2）纳税人在规定的期限届满未缴清税款及滞纳金，税务机关在保证期限内书面通知纳税保证人的，纳税保证人应按照纳税担保书约定的范围，自收到纳税通知书之日起15日内缴纳税款及滞纳金，履行担保责任。

    （3）纳税保证人未按照规定的履行保证责任的期限缴纳税款及滞纳金的，由税务机关发出责令限期缴纳通知书，责令纳税保证人在限期15日内缴纳；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，对纳税保证人采取强制执行措施，通知其开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴所担保的纳税人应缴纳的税款、滞纳金，或扣押、查封、拍卖、变卖其价值相当于所担保的纳税人应缴纳的税款、滞纳金的商品、货物或者其他财产，以拍卖、变卖所得抵缴担保的税款、滞纳金。

    本案中，主管税务机关所确认的纳税保证期限是2007年5月25日，而主管机关要求其承担保证责任的事件为2007年8月20日，其提出要求的时间已经超出60天的纳税保证期，所以B公司应当免除担保责任。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第38条税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：

    （一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；

    （二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

    纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

    个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。

    第43条税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。

    第88条纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

    当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

    当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

    《税收征收管理法实施细则》

    第61条税收征管法第三十八条、第八十八条所称担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。

    纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。

    法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人，不得作为纳税担保人。

    第62条纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意，方为有效。

    纳税人或者第三人以其财产提供纳税担保的，应当填写财产清单，并写明财产价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人、第三人签字盖章并经税务机关确认，方为有效。

    第73条：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。

    第74条欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。

    11.什么是税收代位权与撤销权？

    【宣讲要点】

    代位权和撤销权本是合同保全制度的两种手段，《税收征收管理法》为了保证税务机关及时、足额追回由于债务关系造成的、过去难以征收的税款，赋予税务机关可以在特定情况下依法行使代位权和撤销权。

    代位权是指在债务人怠于行使其债权，危及债权的实现时，债权人应代债务者行使其权利，即代替债务人对其债务人即第三人提起诉讼，请求第三人给付的权利；

    撤销权是指在债务人作出无偿处分或以明显低价处分财产给第三人而有害于债权人的行为时，债权人有请求人民法院予以撤销的权利。

    从上述表述可以看出，税收代位权与税收撤销权不同在于，税收代位权是针对纳税人因消极不行使其权利而导致国家税款无法及时征收的情形；税收撤销权是针对纳税人因积极处分其财产导致其责任财产减少，从而使国家税款无法及时征收的情形。

    【典型案例】

    江苏：常州市国税局行使税收撤销权案

    2009年11月17日上午九时，江苏省首例税务机关依法行使税收撤销权的案件在常州市天宁区人民法院公开审理。

    常州市国家税务局第一税务分局作为原告，起诉被告常州市某科技环保有限公司在欠税期间将其主要生产经营设备无偿转让给武进区某环保设备厂(被告与第三人为关联企业)。原告第一税务分局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条相关规定，依法向人民法院请求行使税收撤销权，撤销被告与第三人之间的无偿转让行为，追缴被告所欠税款。

    经过法庭调查、双方辩论、最后陈述等开庭审理程序，法院认为被告欠税事实成立，并且无偿转让资产的行为客观真实存在。最终，法院依法当庭作出判决：原告追缴欠税的行为合法有效，负有偿还欠税义务的被告将其生产经营设备无偿转让给不负有偿还义务的第三人的行为无效，原告的主张予以支持。

    第一税务分局经过前期充分的调查取证，在市国税局法规处的大力指导与协助下，依法行使税收撤销权，挽回了国家税收损失。

    【专家评析】

    税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。

    税收代位权的行使条件：

    （1.纳税人欠缴税款。

    在税收法律关系中，纳税人作为一方主体，只要发生了税法规定的行为或事实，就必须依照税法规定，以其全部责任财产依法履行纳税义务。此时，作为债权人的代表国家行使税收债权的税务机关与作为债务人的纳税人之间就形成了一种合法的债权债务关系，且不存在无效或可撤销之因素。纳税人未缴或少缴应纳税款即构成欠缴税款。

    （2）纳税人怠于行使到期债权。

    首先，纳税人应履行之税收债务已经到期。这意味着纳税人不仅应当对次债务人享有债权，而且次债权已经到期。其次，纳税人怠于行使到期债权。怠于行使是指纳税人能够通过诉讼或仲裁的方式向次债务人主张权利，但一直未主张权利。

    （3）纳税人怠于行使权利的行为已经对国家税收造成损害。

    即只有在纳税人应缴税款已经到期且纳税人怠于行使的情况下，才能判断纳税人的该行为是否有害于国家税收。

    (4)代位权的客体必须适当。

    另外税务机关行使代位权只能通过向人民法院提起诉讼的方式来行使，而不是由税务机关的执法行为直接实现。

    最后税务机关的代位诉讼请求应当受到以下限制：

    （1）税务机关行使代位权的范围应以达到保全税款的程度为限。

    根据传统民法债法理论，如果应代位行使的债权人权利的财产价值，超过债权保全的程度时，就应该在必要的限度内，分割债务人权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。这表明税务机关在行使代位权时，行使的范围不得超过保全税款的程度。如果超过保全税款的程度，应当分割行使纳税人的权利。只有在不能分割行使时，才能行使全部权利，并应将超出部分价值归还于纳税人。

    （2）税务机关代位请求的标的额以纳税人对其债务人所享有的债权数额为限。

    根据《解释》第21条规定：“在代位权诉讼中，债权人行使代位权的请求数额超过债务人所负债务额，或者超过次债务人对债务人所负债务额的，对超过部分不予支持。”这表明税务机关在行使代位权时，请求的范围不得超过纳税人对其债务人所享有的债权数额。

    税收撤销权，是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求法院予以撤销的权利。它是税收法律关系与撤销权制度结合的产物。

    构成撤销的事由包括：

    （1）欠缴税款的纳税人放弃到期债权。

    这是抛弃权利的单方行为，这一行为影响了其履行债务的能力。

    （2）无偿转让财产。

    其效果与放弃到期债权相同，都导致其履行债务能力的降低。

    （3）以明显不合理的低价转让财产。

    （4）给国家税收债权造成损害。

    另外对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税款造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。

    最后，根据法律的规定，税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第50条当欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。

    12.多交税款如何申请返还？

    【宣讲要点】

    纳税人有依法纳税的义务，但既不能少缴税款，也不应多缴。申请退还多缴税款权，是指纳税人对自身多缴的，超过法律规定应缴税款的部分有依法要求税务机关退还的权利。

    多交的税款分两种。一种是由税务机关发现的多征的税款，此时税务机关应该主动通知纳税人立即办理退还手续，而不能抵顶下期税款。另一种是纳税人自己发现多交税款，对于这种情况，纳税人可以在自缴纳税款三年内向税务机关提出退还的申请，税务机关及时查实后，应该立即退还，并加退银行同期利息，因为计征税款是税务机关的责任，多征税款，而且由纳税人发现，税务机关是有过错的，应该加退银行同期利息。此规定与有关规定关于少征税款的追征期限一致了，给予纳税人更加充分的权利，体现了税收管理的公平性。涉及早已入库的税款，需要从国库退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。我国国家金库实施条例细则规定，国库收纳预算收入的退付，必须在国家规定的退库项目范围内，按照规定的审批程序办理，入库款的退库，有关按预算收入的级次办理，预算收入的退库，通过转账办理。

    【典型案例】

    A企业2010年5月28日发现，该企业2月份发生主营业务收入100万元，在3月12日进行申报时将计税依据误录入为1000万元，导致多缴纳营业税税款27万元。该企业于6月18日向主管税务机关提出退税申请，填写了退税文书并提交有关资料，经税务机关审核，于7月5日将多缴税款退还给了A企业，并支付同期存款利息。

    【专家评析】

    依法纳税包括了按照税法规定的数额纳税，所以纳税人因为计算失误等原因，可以向税务机关申请将多缴纳的税款返还。这是纳税人的权利。那么如何实现申请退还多缴税款呢？

    如果税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；如果纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。

    具体程序：

    （1）纳税人应持税务登记证件（按照规定不需要发给税务登记证件的除外），向主管税务机关提出退税申请，并按税务机关的要求填写退税申请文书和提供相关资料。

    （2）税务机关受理和审批完成后，将纳税人多缴的税款按规定程序在规定时间内退还。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第51条纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

    《税收征收管理法实施细则》

    第78条税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。

    税收征管法第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。

    退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。

    第79条当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。

    税务检查

    1.在税务检查时是否必须出示税务检查证？

    【宣讲要点】

    税务检查牵涉其他单位和个人的基本权利和合法利益，是法定行政行为。为切实保护纳税人和扣缴义务人的合法权益，进行税务检查的人员应当持有专门制作的税务检查证件，税务检查证件是税务人员进行税务检查的法定证明，有助于避免非税务人员进行税务检查的现象和杜绝冒充税务检查人员进行的违法犯罪行为，也是保护公民合法权利的必要手段。

    税务检查证件可以大致分为三种：

    一是一般税务检查证，适用对内税收征管中对纳税人或者扣缴义务人的税务检查。

    二是特别税务检查证，适用于对保密单位的税务检查。这两种税务检查证件由省级税务机关负责制作，发放和管理。

    三是涉外税务检查证，适用涉外税收征管，由国家税务总局负责制作、发放和管理。

    税务人员在税务检查中应该为被检查人员保守秘密，因为税务机关及其税务工作人员通过税务检查会接触和掌握被检查人的大量的情况、资料，如果泄露出去，会给被检察人员造成重大损失，比如，有生产经营的商业秘密，有关单位的内设机构工作内容，有关个人的身份资料等，都需要保密。在税务违法案件未彻底查清并且做出相应处理决定之前，这些情况和资料一是还未经最后证实，二是有关单位和个人的财产和隐私，不宜公开，三是对被检查单位或者个人的生产生活关系重大，所以应该予以保密。但在有关税务违法案件业已查清，作出相关的处理决定之后，相关的违法情况和资料可以公开，而且还可以在媒体上曝光，以发挥反面教材作用，即使是这样，也应该对需要保密的内容采取依法处理的方法。

    最后，在有关税务人员进行税务检查时，未出示税务检查证件的，被检查人员还有权拒绝检查。防止鱼目混珠，也是在法上对应设置权利和义务的具体体现。

    【典型案例】

    2012年8月，某市国税局一分局的税务稽查人员在检查中发现，李某开办了一个小型造纸厂，自2012年1月开业以来，未办理税务登记，也未缴纳增值税。为此，稽查人员曾多次责令其办理税务登记，依法申报纳税，但李某置之不理。

    2012年9月8日，分局对李某下达了《责令限期改正通知书》，责令其在2012年9月23日以前办理税务登记，并按规定办理纳税申报，但李某逾期仍未办理。于是，分局作出决定，对李某未按规定办理税务登记的行为处以2000元罚款；对其逾期未申报的行为按偷税处理，并核定其开业以来应纳增值税11278元，同时处以少缴税款一倍的罚款。分局依照法定权限和法定程序，履行了相关手续，由市国税局制作了《税务行政处罚事项告知书》、《税务行政处罚决定书》和《税务处理决定书》，并送交李某。

    李某不服，在依法缴清了税款和滞纳金后，于2012年10月25日，向上一级国税机关申请复议。复议机关审查后认为该案具体行政行为事实清楚、证据确凿、处理适当，维持市国税局作出的处理决定。

    李某对复议结果仍不服，于2012年11月10日，向当地人民法院提起行政诉讼，请求人民法院撤销市国税局制作的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。

    法院经审理认为，市国税局作出的偷税处理决定证据确凿、适用法律法规得当，但税务稽查人员在税务检查时，没有出示税务检查证，属滥用职权，判决市国税局作出的具体行政行为无效。

    【专家评析】

    从本案的实质内容上看，税务机关对李某未按规定办理税务登记进行的处罚、对其偷税的认定、对有关执法文书的制作和送达以及取得的证据，均是合法有效的。法院对此没有提出疑问。争议的焦点是税务稽查人员在实施检查时没有出示税务检查证，是不是滥用职权。

    根据《税收征收管理法》第59条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。由此可见，税务人员对纳税户进行税务检查时，出示检查证是非常必要的。根据法律的有关规定，税务检查是一种要式行政行为，必须出示检查证和检查通知书，才能被确认为合法的行政行为。

    同时根据《行政诉讼法》和《行政复议法》的有关规定，在税务行政诉讼和税务行政复议中，作为被告和被申请人的税务机关负有举证责任，如果税务机关在行政诉讼和行政复议中，无法证明自己在税务检查时出示过检查证，在行政诉讼和行政复议时很难胜诉。

    那么，税务机关在进行税务检查时，应如何证明自己出示过检查证呢？税务人员在税务检查时应当制作《税务检查笔录》，该笔录应当写明税务稽查机关的名称、税务稽查人员、税务稽查时间、税务稽查地点、税务稽查对象，并在笔录上注明税务人员在税务检查时是否出示过税务检查证，然后由稽查对象在笔录上签字或者盖章。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第59条税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。

    《税收征收管理法实施细则》

    第89条税务机关和税务人员应当依照税收征管法及本细则的规定行使税务检查职权。

    税务人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书；无税务检查证和税务检查通知书的，纳税人、扣缴义务人及其他当事人有权拒绝检查。税务机关对集贸市场及集中经营业户进行检查时，可以使用统一的税务检查通知书。

    税务检查证和税务检查通知书的式样、使用和管理的具体办法，由国家税务总局制定。

    2.什么是税务检查？

    【宣讲要点】

    税务检查，是指税务机关以国家税收法律、行政法规为依据，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务和扣缴义务的情况进行的检查和处理工作的总称。税务检查即包括对纳税人、扣缴义务人履行有关税收程序法方面规定的义务情况的检查，也包括对纳税人、扣缴义务人履行有关税收实体法方面规定的义务情况的检查。税务检查分为专项检查、专案检查、日常检查等。税务检查是国家赋予税务机关的权力，税务机关是税收检查权的执法机关，税务检查权是税务机关的一项行政执法权。税务检查是查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进纳税人、扣缴义务人依法纳税，保证税法顺利实施的重要保障。

    《税收征收管理法》第四章和《税法征收税收征管法实施细则》第六章专门对税务检查中的税务机关的权利与义务，纳税人、扣缴义务人和有关单位的权利和义务等内容作了详细规定。此外，国家税务总局1995年12月制定的《税务稽查工作规程》明确了稽查局在进行日常稽查、专项稽查、专案稽查时的具体工作程序，只要不与《税收征收管理法》冲突的部分，现在仍适用。而且《税务稽查规程与管理》全面系统的对税务检查工作进行了规范，使税务稽查走向专业化管理，更加突出了税务检查的地位和作用。

    【典型案例】

    甲公司虚列成本案

    税务稽查人员在案件筛选中发现某市区一汽车配件制造有限公司甲公司，2006年实现收入3256950元，主营业务利润297033.84元，营业外支出625008.705元，利润-327974.865元，该企业销售毛利率为9.12%，但是销售利润却为-10.07%。亏损达到近33万元，于是将甲公司列为审查对象，对2006年甲公司税务情况进行检查，稽查人员刘某和李某前去检查。在检查中刘某发现某一技术资料正是自己的朋友需要的技术，于是以收集证据为由，将其复制带回，偷交给朋友，经检查发现甲公司在账簿上少列收入550000元，多列支出162300元。

    【专家评析】

    首先是关于稽查人员检查方式的问题。

    根据《税收征收管理法》第54条规定，稽查人员可以采用下列检查方式：

    一是检查纳税人的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款帐簿、记帐凭证和有关资料；

    二是到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况；

    三是责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料；

    四是询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况；

    五是到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料。

    其次是关于税务机关的行为是否违法的问题。

    根据《税收征收管理法》第87条规定，未按照本法规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。本案中，稽查人员刘某是税务机关的的工作人员，对被检查单位负有保密义务，然而刘某却在检查过程中以收集证据为由，将该企业的技术资泄露给了朋友。显然，刘某的行为违反了法定的保密义务，按照《税收征收管理法》第87条的规定，作为直接责任人员，刘某应该由所在的单位或者有关单位依法给予行政处分，该税务机关的直接负责的主管人员，也应该承担相应的行政处分责任。

    此外，若刘某的行为具有较大的社会危害性，对该企业造成了严重的损害，则按照《刑法》第219条的规定，刘某的行为触犯了《刑法》的规定，构成侵犯商业秘密罪，应当承担相应的刑事法律责任。在税务实践中，税务机关及其工作人员在检查时，往往会接触到被检查人员的许多商业秘密。所以需要通过法律和其他的配套措施对税务机关及其工作人员保守被检查企业的商业秘密作出规定。

    最后是关于甲公司是否构成偷税罪的问题。

    《税收征收管理法》第63条第1款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    本案中，虽然在2006年度甲公司在账簿上少列收入，多列支出，并且未按照税法的规定对企业所得税的应纳税额进行调整，但未造成少交税款的后果。以此，甲公司的行为不足以构成偷税罪，只能将甲公司的行为定性为编造虚假的计税依据，按照《税收征收管理法》64条第1款的规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。据此，主管机关可以责令甲公司限期改正，并对该公司处以5万元以下的罚款。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第54条税务机关有权进行下列税务检查：

    （一）检查纳税人的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款帐簿、记帐凭证和有关资料；

    （二）到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况；

    （三）责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料；

    （四）询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况；

    （五）到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料；

    （六）经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式的检查存款帐户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款帐户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。

    第56条纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。

    第57条税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。

    第58条税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。

    第59条税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。

    《税收征收管理法实施细则》

    第85条税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。

    税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。

    税务检查工作的具体办法，由国家税务总局制定。

    第86条税务机关行使税收征管法第五十四条第（一）项职权时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行；必要时，经县以上税务局（分局）局长批准，可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在3个月内完整退还；有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还。

    第89条税务机关和税务人员应当依照税收征管法及本细则的规定行使税务检查职权。

    税务人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书；无税务检查证和税务检查通知书的，纳税人、扣缴义务人及其他当事人有权拒绝检查。税务机关对集贸市场及集中经营业户进行检查时，可以使用统一的税务检查通知书。

    税务检查证和税务检查通知书的式样、使用和管理的具体办法，由国家税务总局制定。

    法律责任

    1.偷税要承担什么法律责任？

    【宣讲要点】

    偷税是指纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税的违法行为。如为了少缴纳或不缴纳应纳税款。有意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润；有意虚增成本、乱摊费用，缩小应税所得额；转移财产、收入和利润；伪造、涂改、销毁帐册票据或记账凭证等。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。偷税损害了国家利益，如果触犯了国家刑法，构成偷税罪，属于破坏社会主义经济秩序罪的一种，对构成偷税罪的要依法惩处。

    另外，代扣代缴、代收代缴义务人如果违反了国家的税收法律法规，同样需要承担相应的行政法律责任或者刑事责任。代扣代缴、代收代缴义务人并不是真正的税款负责者，只是受到国家法律指定代位履行征收税款的职责。同时承担者交纳税款的义务。纳税人的纳税义务并不因代扣代缴、代收代缴义务人的存在发生改变。《税收征收管理法》第69条明确规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

    【典型案例】

    集资纳税主体的认定及税收法律后果的承担

    2007年9月某市地方税务局监察发现，该辖区内的某食品加工厂，为了加快企业发展，解决资金不足的问题，从2005年5月份开始，以协议约定利率6%的形式，分三次累计集资900余万元，并从2005年7月份开始向集资者发放利息。在对财务人员进行询问的时候，该公司的财务人员对上述事实也一一承认，在被问及为何不代扣个人所得税时，该公司财务人员表示，公司集资不同于银行存款，如果公司发生亏损，集资者的资金会遭到无法收回的风险，因此，该公司法人及财务人员个人理解，企业员工的集资行为更类似于购买股票，因为同样是承担了较大的资金风险，集资利息应该等同于炒股收益对待，既然我国目前对股票收益尚未开征资本利得税，那么该公司的集资行为也不应该缴纳个人所得税。

    税务检查人员当场纠正了该企业的错误认识，并就相关的税收政策进行了宣讲，该企业发放的集资利息必须按照规定代扣20%的个人所得税，经过进一步检查查明，从2005年7月开始，该企业累计发放利息420万元，未代扣代缴个人所得税84万元。

    【专家评析】

    依照《税收征收管理法》第63条的规定，逃税的手段有以下几种：一是伪造（设立虚假的账簿、记账凭证）、变造（对账簿、记账凭证进行挖补、涂改等）、隐匿和擅自销毁账簿、记账凭证等，二是在账簿上多列支出（以冲抵或减少实际收入）或者不列、少列收入；三是不按照规定办理纳税申报，经税务机关通知申报仍然拒不申报；四是进行虚假的纳税申报，即在纳税申报过程中制造虚假情况，比如不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报表及其他的纳税资料等。

    本案中，获得集资利息的企业职工是纳税义务人，支付利息的食品加工厂为扣缴义务人，食品加工厂未按照相关税收政策的规定，代扣职工利息所得税，因此本案中的责任人应该是为履行代扣代缴义务的食品加工厂。

    首先是关于责任人承担刑事责任或者行政责任的问题。本案中，扣缴义务人从一开始就没有对纳税人的应纳税款进行代扣，因此属于税法第69条规定的应扣未扣、应收未收税款的情形。按照法律的规定，扣缴义务人应该承担行政责任而非刑事责任。税务机关可对食品加工厂应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

    其次是关于扣缴义务人故意不代扣代缴税款应该承担行政责任还是刑事责任的问题。本案中，如果食品加工厂并非由于对政策的而理解错误，而是出于偷逃税款的主观故意，并且采取了伪造记账凭证等税法规定的逃税手段，在此种情况下，其不代扣个人所得税的行为看似应该承担刑事责任。但是必须注意的是，《税收征收管理法》第63、64、69条共同规定了，只有当扣缴义务人已经向纳税人代扣了税款，并且采取逃税手段不交或者少缴已扣税款的，才构成偷税行为，才有构成刑事犯罪，承担刑事责任的可能。其他情况下，不管扣缴义务人是否故意，采取何种手段，其不代扣应收税款的行为，法律上都只为其设定了行政责任。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第4条法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

    法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。

    纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。

    第63条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    第69条扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

    第70条纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。

    第77条纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。

    税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。

    《个人所得税法》

    第8条个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。

    第9条扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

    工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。

    个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月十五日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。

    对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后三十日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后的十五日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。

    从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

    2.非因扣缴义务人原因未扣缴税款的如何处理？

    【宣讲要点】

    首先是因故未交少缴税款责任如果在税务机关。此时，税务机关可以在纳税人、扣缴义务人应纳税款或者结算之日起3年内，要求纳税人或者扣缴义务补交税款，但不加收滞纳金。

    其次是各依法应该履行代扣、代收税款的单位应该严格依法办事。当代扣、代收税款的单位不履行该法定义务时，由税务机关处理。首先由税务机关向纳税人追缴税款，防止税款流失，当然，有关的扣缴义务人应该给予协助。对扣缴义务人未履行法定义务，也要进行行政处罚，由税务机关对其处以应扣未扣、应交未交税款百分之五十以上三倍以下的罚款。采取重罚的方法，防止扣缴义务人逃避法定义务。

    【典型案例】

    近日，某市地税局在对该市某居民企业纳税人检查过程中，发现该单位今年3月发生一笔境外支付律师费的业务。该单位2011年与国外一客户产生贸易纠纷，在英国伦敦海事法院提起贸易仲裁，并在当地聘请了某律师事务所全权处理法律事务，结算律师费共计60.8万英镑，折合人民币651.25万元，于2012年3月向税务局申请开具对外付汇完税证明单。由于地税机关审核疏忽，未对该单位申请付款项目详细审查，在未要求其代扣代缴营业税、城建税及教育费附加36.47万元的情况下，开具了证明，该单位凭此证明向境外支付了该款项。

    市地税局认为由于审核疏忽，导致未要求其代扣代缴税款，属于税务机关的责任，根据税收征管法第52条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因此要求该单位限期补扣补缴税款36.47万元，不处滞纳金和罚款。但该单位向地税局提出了政策疑义：地税局已作出证明，费用款项已经支付给对方，难以再补扣营业税等税款，根据税收征管法第69条规定，扣缴义务人应扣未扣税款的，税务机关应向纳税人即英国某律师事务所追缴税款，该单位不再进行代扣代缴，不负任何法律责任。征纳双方在税务机关应如何处理的问题上，产生了分歧。

    【专家评析】

    税务机关应当责成扣缴义务人限期补扣税款予以缴纳，不处滞纳金和罚款。理由是尽管扣缴义务人取得了税务机关开具的证明，但证明并不是建立在税法的基础上的，而是建立在税务机关适用税收法律、行政法规不当基础上的，因此该证明是无效的。虽然税收征管法第52条没有明确扣缴义务人少缴的税款是否应扣未扣还是已扣未缴，但根据营业税暂行条例第11条第1款的规定，中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。由于英国某律师事务所在我国境内没有代理机构，则该境内纳税人为法定扣缴义务人，这点是无异议的。因此税务机关应根据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其税收征管法实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第2条第3款的规定，扣缴义务人违反征管法及其税收征管法实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其税收征管法实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。从该条文可以看出，案例中居民企业未按规定应扣未扣税款，税务机关除按照税收征管法第52条规定免于滞纳金和处罚外，应责成扣缴义务人限期补扣税款。

    从案例中可以看出，由于税务机关工作疏忽，导致了法定扣缴义务人未及时扣缴税款，险些造成税款流失。因此税务机关应进一步强化和完善涉外税收人员岗位技能培训，建立规范的专业人才培训机制，特别是在对外付汇开具证明方面要进一步加强管理和监督，严格执行执法责任追究制度。

    从处理意见的歧义上可以发现，税收征管法律、法规条文之间尚存在不衔接的问题，如案例中对扣缴义务人因不是自身或纳税人原因，而是税务机关的原因导致未扣的，未有明确的条文进行支撑。在实践中，税务机关也难以操作，只能根据相关法理进行解释。

    从实际操作来看，税收征管法第69条规定中向纳税人追缴税款的方式虽然在法理上具有一定的说服力，但从预防税款流失，节约税收成本的角度上看，该规定存在缺陷。如案例中，税务机关如果向纳税人（英国某律师事务所）追缴税款，税收成本是不可估量的，执行效果是难以保证的。因此，建议从保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则出发考虑追缴税款的方式。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第52条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

    因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

    对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

    第61条扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

    第69条扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款帐簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。

    3.未按期纳税申报的应承担什么法律责任？

    【宣讲要点】

    纳税人未及时办理纳税申报或者扣缴义务人未及时报送扣缴税款，应承担相应的法律责任。我国的税收征收管理是建立在纳税人依法申报纳税，或者扣缴义务人依法报送扣缴义务税款报告表的基础上的，若纳税人不按期进行那纳税申报，或者扣缴义务人不依法及时向税务机关提供有关的扣缴税款资料，就会影响税款及时入库，影响国家收入计划。所以对于不按期办理纳税申报的或者报送扣缴报告表的，税务机关责令其限期改正，并依法课处罚款。

    【典型案例】

    2002年4月，个体工商户张某因事外出未能在申报期内赶回申报，税务机关于4月11日向其下达了限期改正通知书，责令其在4月15日前申报，该通知书由其妻子签收。4月15日张某到主管税务机关办理申报时，被告知要处以50元罚款。张某认为其逾期申报行为有客观原因，不能予以处罚，并拒绝缴纳罚款。

    【专家评析】

    首先是关于税务机关的处罚决定是否合法。

    从本案情况看，税务机关的处罚决定是合法的。根据《税收征收管理法》第六十二条的规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送有关资料的，由税务机关责令限期改正并可处以2000元以下罚款，情节严重的，可处以2000元以上10000元以下罚款。张某未按规定进行纳税申报，又未核准延期申报，对其进行处罚是合法的。

    其次是如果张某认为税务机关的处罚决定不合法，应通过何种渠道获得救济？

    张某对税务机关的处罚决定不服，可在收到处罚决定之日起60日内向上一级税务机关申请复议，也可在接到处罚决定之日起15日内直接向人民法院起诉。

    最后是如果税务机关的处罚决定合法，对张某不缴纳罚款的行为，税务机关应如何处理？

    对张某拒不缴纳罚款的行为，如果其逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，税务机关可以采取强制执行措施，也可以申请人民法院强制执行；同时按照罚款数额按日加处3％的罚款。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第62条纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

    4.编造虚假计税依据及不进行申报应承担什么责任？

    【宣讲要点】

    税务机关对于纳税人不进行纳税申报不缴或者少缴应纳税款和纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据要进行行政处罚。

    《税收征收管理法》64条规定了编造虚假计税依据及不进行申报的责任的行政责任。其中第一款规定对纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据处以罚款。所谓计税依据是指计算应纳税额的根据，是征税对象量的表现，有从价计征和从量计征两种。比如，营业税的计税依据是纳税人的营业收入额，资源税的计税依据是纳税人销售或者自用应税产品的数量如油料吨数或者天然气立方米数等。编造虚假计税依据，就是编造假的价格和数量依据，目的是为了不交或者少缴税款。这种情况，首先是责令限期改正，并处罚款。因为仅对行为处理，是固定的罚款数额；构成偷税的，还应该按照偷税处理。第二款规定的不进行纳税申报不交或者少缴税款，就是隐瞒不报有关的计税依据，除了按照有关规定处理其不依法办理纳税申报事项外，还应该依法进行处理：一是追缴税款和滞纳金，二是罚款，罚款的数额按其不交或者少缴的税款数额计算。

    【典型案例】

    顾某某诉上海某影视制作有限公司姓名权纠纷案

    原告顾某某诉被告上海某影视制作有限公司姓名权纠纷一案，本院于2013年5月31日立案受理后，依法适用简易程序于2013年8月8日公开开庭进行了审理。原告顾某某的委托代理人顾某平、李某某，被告上海某影视制作有限公司的法定代表人汪某及其委托代理人倪某某到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

    原告顾某某诉称：原告系在校学生。2013年3月，原告父亲收到本市青浦区朱家角镇人民政府出具的本市城乡居民最低生活保障家庭经济状况初步核对报告，该报告称原告在被告处自2012年11月起领取每月3，500元的工资。之后，原告父亲至松江区税务部门核实，发现2012年2、3、9月，被告也以原告的名义虚列工资以逃税。原告即向税务部门举报，经核实原告反映的情况属实。因被告的行为致使原告家庭申请本市最低生活保障费无法通过审批，原告申请助学贷款等也无法获得通过，给原告的生活带来了重重障碍。故原告起诉要求被告停止侵犯原告姓名权的行为，并在市一级的报刊上向原告登报赔礼道歉；要求被告赔偿原告交通费298元、档案查询费10元、精神损害抚慰金20，000元。

    被告上海某影视制作有限公司辩称：导致此次事件的发生，主要是由于群众演员经纪人的过失，误报给公司群众演员的身份资料。在原告向税务机关举报后，被告立即停止了对原告的侵害，并且已经受到了行政处罚，该事件并未对原告造成实质性的损害和生活上的影响。被告愿意当庭向原告赔礼道歉，同时补偿原告的交通费和档案查询费。对于原告主张的其他费用被告不愿意承担。

    经审理查明：原告系上海应用技术学院在校学生，2011年9月入学，学制四年，劳动与社会保障专业。原告与被告之间既未签订过劳动合同，也不存在任何劳务关系，被告以原告的名义虚列工资，2011年10月、11月每月虚列工资2，800元，2012年2月、3月、9月、11月、12月、2013年1月、2月每月虚列工资3，500元。原告父亲顾某平向上海市青浦区朱家角镇人民政府申请城乡居民最低生活保障，上海市居民经济状况核对中心于2013年2月19日接受委托，依法对顾某平家庭（核对对象顾某平、顾某某）的经济状况进行初步核对，并于2013年3月13日出具沪低初核青[2013]第0921号《本市城乡居民最低生活保障顾某平申请家庭经济状况初步核对报告》，内容为：原告于2012年11月、12月、2013年1月在被告处每月工资收入3，500元。之后，原告将该情况向上海市地方税务局松江区分局反映，经核实后，该税务局于2013年5月3日出具沪地税松4罚二[2013]1号《税务行政处罚决定书（二）》，内容为：被告编造虚假计税依据（虚列工资）行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款处2，000元罚款。

    以上事实，有学生证、在校证明、核对报告、完税证明、涉税检举书面答复、交通费发票、查档费发票、税务行政处罚决定书及当事人陈述等证据予以证实。

    【专家评析】

    本案是民事姓名权侵权纠纷案，实际上案件中隐藏着一个因为编造虚假计税依据来逃税的行政处罚。本案中的被告在没有征得原告的同意下，私自借用原告的姓名做假的税收支出项目，这种行为既是对原告的民事侵权，更加重要的是被告的行为违反了《税收征收管理法》第64条的规定，是编造虚假计税依据来逃税的行为，给国家的税收收入造成损失。这个案件是被告的一行为触犯数法益的行为，各个被触犯的法益不能被融合，所以要依照不同的法律对被告的违法行为进行处罚。

    另外需要注意，纳税人不申报税款和逃税行为区别。在税收征管实务中，纳税人不申报、少申报税款的行为与逃税行为往往较难区分，因为纳税人为达到不申报和少申报的目的，往往会采取一些隐匿收入或者是虚增成本的手段，尽管逃税需要达到一定标准才构成犯罪，但是由于我国《刑法》规定的偷税罪门槛很低，因此，对于上述两种行为的区分往往是判定纳税人承担行政责任或者刑事责任的重要前提。这就要求执法部门准确把握《税收征收管理法》第63条所规定的构成偷税行为的条件：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”偷税行为的构成必须具备三个要件：主观故意、法律列举的偷税手段，不交或者少缴税款的违法实事。除此之外，其余的纳税人未足额申报税款的行为，在司法实践中不应该被认定为偷税行为。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第64条纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。

    纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

    5.欠税且妨碍追缴应承担什么法律责任？

    【宣讲要点】

    欠税是指纳税人超过法定或者税务机关规定的纳税期限，未交或者少缴税款的行为。随着改革开放的不断发展，社会主义市场经济规模放大，纳税主体的经营方式多样化，给税收征管带来新的难度。一些不法分子利用营业时间短，经营地点不固定或者经营活动小范围进行的特点，采取种种手段逃避税务机关的追征，欠税不交，造成国家税款流失，破坏了税收管理秩序。《税收征收管理法》第65条和《刑法》的相关规定为打击这种违法行为提供了法律依据。

    欠缴应纳税款指的是税务机关已经了解掌握纳税人的应纳税额，纳税人超过纳税期限之后仍未缴纳税款。而采取转移或者隐匿财产的手段，则是指纳税人以逃避税务机关追缴欠税为目的，转移或者隐匿财产，包括从银行账户提取存款，转移资金，隐藏商品、货物和其他财产，以及其他行为。对于这种行为，税务机关应该继续追缴税款，并且加收滞纳金，以示惩罚。构成刑法规定的犯罪的，依法追究刑事责任，单位犯罪的，即处理单位，也处理有关主管人员和直接责任人员。《刑法》第203条规定：“纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。”

    【典型案例】

    被告人：张某，男，30岁，辽宁省锦州市人，原系锦州市百荷大酒店经理，住锦州市凌河区金屯村。2005年11月14日被取保候审。

    2004年12月1日，被告人张某(乙方)与锦州市粮油运输贸易总公司(甲方)签订了承包协议。协议规定甲方将百荷大酒店承包给乙方经营管理，乙方每年向甲方交纳管理费9万元。承包期从2005年1月1日起至2006年12月30日止。2005年1月8日，张某承包经营的百荷大酒店正式营业。

    被告人张某从营业之日起至同年7月14日，既不办理税务登记，又不申请缓交纳税手续，欠缴定额营业税14280元。经税务工作人员多次催缴，被告人不予理睬。在税务机关于2005年6月14日向其下达限期纳税通知书后，被告人仍不缴纳。同年7月7日，驻税务机关检察室的检察人员向被告人调查其纳税情况时，被告人假报住址，称自己现住址为锦州市凌河区龙口小区39号楼6-29号。后经查实，被告人根本没有住在该处。为逃避纳税，被告人又于2005年7月14日夜私自将其存放在百荷大酒店的冰柜、床、行李等财产转移，并且到外地躲避长达四个月之久，致使税务机关无法追缴其欠缴的税款。

    锦州市凌河区人民法院经公开审理认为，被告人张某作为纳税义务人，拒不缴纳税款，并且采取转移财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额达一万多元，其行为已构成逃避追缴欠税罪，应依法惩处。被告人辩称未办理税务登记是百荷大酒店发包方的责任，经查与事实不符，本院不予采纳。辩护人提出被告人的行为不构成抗税罪的意见能够成立，本院予以采纳。鉴于被告人在案发后认罪态度较好，积极补缴了所欠税款和罚款，可酌情从轻处罚。该院依照全国人民代表大会常务委员会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第二条和《中华人民共和国刑法》第六十七条、第六十八条的规定，于2006年3月21日作出刑事判决如下：被告人张某犯逃避追缴欠税罪，判处有期徒刑一年，缓刑二年，并处罚金15000元。宣判后，被告人张某没有提出上诉，人民检察院也没有提出抗诉。

    【专家评析】

    逃避追缴欠税罪，是自1993年1月1日起施行的全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称《补充规定》）中增设的一种罪名。

    根据《补充规定》的规定，逃避追缴欠税罪，是指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上的行为。这里所称的“纳税人”，实际上是指那些欠税已经超过了税法规定的或者税务机关依法确定的纳税期限仍不缴纳所欠税款的欠税人，包括个人和单位。本罪在主观方面表现为直接故意，行为人的目的就是要逃避纳税。在客观方面表现为行为人采取了转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上。如果纳税人没有采取转移或隐匿财产的行为，只是客观上确实无力缴纳所欠税款；或者虽然采取了转移或隐匿财产的行为，企图不缴所欠税款，但税务机关通过采取税收强制措施或者保全措施，依法追缴了所欠税款，都不构成本罪。如果无法追缴的所欠税款数额不满一万元的，应当视为情节显著轻微，不以犯罪论处，由税务机关依照税收法规处理。本案被告人张某作为纳税义务人，欠缴定额营业税达一万多元，经税务机关下达限期纳税通知书后，仍不缴纳，并且采取报假住址和转移财产的手段拒不缴税，致使税务机关无法追缴其欠缴的税款，其行为完全符合逃避追缴欠税罪的犯罪构成，法院以此罪对他定罪判刑是正确的。

    逃避追缴欠税罪与抗税罪确有相似之处。两罪都是负有纳税义务的人故意违反税收法规，拒不缴纳税款，情节严重的行为。但两罪又有明显的区别。逃避追缴欠税罪的行为人采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追微欠缴的税款；而抗税罪的行为人则是以暴力、威胁的手段，采取公然对抗的方法拒不缴纳税款。本案被告人张某只是以转移财产的手段逃避纳税，并没有以暴力、威胁的方法抗拒纳税，其行为显然不符合抗税罪的特征，不构成抗税罪。

    据此，法院根据本案的事实和情节，以逃避追缴欠税罪判处被告人张某有期徒刑一年，缓刑二年，并处罚金15000元，是适当的。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第65条纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    《补充规定》

    第2条纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处欠缴税款五倍以下的罚金。

    《刑法》

    第67条犯罪以后自动投案，如实供述自己的罪行的，是自首。对于自首的犯罪分子，可以从轻或者减轻处罚。其中，犯罪较轻的，可以免除处罚。

    被采取强制措施的犯罪嫌疑人、被告人和正在服刑的罪犯，如实供述司法机关还未掌握的本人其他罪行的，以自首论。

    犯罪嫌疑人虽不具有前两款规定的自首情节，但是如实供述自己罪行的，可以从轻处罚；因其如实供述自己罪行，避免特别严重后果发生的，可以减轻处罚。

    第68条犯罪分子有揭发他人犯罪行为，查证属实的，或者提供重要线索，从而得以侦破其他案件等立功表现的，可以从轻或者减轻处罚；有重大立功表现的，可以减轻或者免除处罚。

    6.税务代理人应承担哪些法律责任？

    【宣讲要点】

    税务代理指代理人接受纳税主体的委托，在法定的代理范围内依法代其办理相关税务事宜的行为。税务代理人在其权限内，以纳税人(含扣缴义务人)的名义代为办理纳税申报，申办、变更、注销税务登记证，申请减免税，设置保管账簿凭证，进行税务行政复议和诉讼等纳税事项的服务活动。

    税务代理的相关法律关系主要是指纳税人，扣缴义务人委托代理记账税务师办理纳税事宜，从而产生一定的委托方以及受托方之间所存在的权利、义务以及责任关系。

    代理记账税务师根据委托方的名义进行相关的代理工作，在相应的代理过程中所产生的法律后果都应当直接归属委托方，税务代理的相关法律关系的确定主要是根据委托代理协议书的签订作为标志的。

    税务代理的法律责任一般被分为委托方的法律责任以及受委托方的法律责任。委托方的主要法律责任是纳税人除了应当根据规定来承担本身应当承担的税收法律责任以外，还应当依照规定向受委托方支付一定金额的报酬，如有违约行为，则还应承担违约金以及赔偿金。

    受委托方的相关法律责任，代理人不履行职责而且还给被代理人带来损害的应当承担相应的民事责任。税务代理如果因为工作的失误或者没有按时完成税务代理事务等未能履行税务代理职责，给委托方造成了不必要的损失，这些都应当由受委托方来负责。代理人知道被委托代理的事项违法，仍进行代理活动的，以及被代理人知道代理人的代理行为违法，并没有表示反对的话，由被代理人以及代理人负连带责任，根据相关的规定，注册税务师以及被代理人如果存在相互勾结、偷税抗税、共同违法，应当根据共同违法论处，双方都应当承担法律责任，如果涉及刑事犯罪的话，还要移送相关的司法部门进行依法处理。

    【典型案例】

    甲集团为某市一家大型房地产企业。2005年，某市乙税务律师事务所主动自荐，承诺经其专业税收筹划，企业至少可以减少缴税20%以上。2006年7月该公司总经理主动要求乙税务律师事务所进行特殊的“税收筹划”。2006年8月至2007年5月，乙税务律师事务所开始协助甲集团作假账，伪造记账凭证，多列成本支出，少计收入。后来税务稽查局发现该地产项目共计逃税2340万元。此外，乙税务律师事务所自2005年开始以预售房款直接抵减银行债务，收取房屋定金长期挂账等形式隐匿收入，一年多来，共计少缴税款79.7万元。由于已经构成逃税，税务机关依法将案件移交给检察机关。在审理过程中，乙税务律师事务所提出，在甲集团偷税案中，其只是甲集团的从犯，应该从轻处理。同时，甲集团辩称，在乙税务律师事务所为其所做的日常税收筹划中，公司方面并知道该税务律师事务所采取了非法的手段进行逃税，对于逃税的79.7万元税款，甲集团不应该负相关责任。

    【专家评析】

    首先是本案中税务律师事务所是从犯还是共犯的问题。《中华人民共和国刑法》第27条规定：在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯。本案中乙律师事务所为获取经济利益，先是主动上门推销，并且一直采取违法手段为甲集团逃税。此后在甲集团的诱惑下，利用掌握的专业知识为甲集团出谋划策，直接参与了该公司的一系列逃税活动。综上所述，乙税务律师事务所一开始就有为谋取暴利而违法的主观故意，后又策划并参与了甲集团的一系列偷税行为，其在犯罪活动中起到的绝不仅是次要或者辅助的作用，以此，乙税务律师事务所与甲集团构成偷税罪共同犯罪行为，应该受到相同的刑事处罚。

    其次是关于甲集团是否应该对税务律师事务所在日常税务代理中的违法行为负责的问题。如前所述，甲集团与乙税务律师事务所之间应该是法律意义上的委托代理关系。因此，税务代理活动产生的一切法律后果，均应该由被代理人承担，本案中，如果甲集团确实对律师事务所所进行的逃税行为不知情，那么可以视作被代理人因为代理人的过错遭受重大损失的情形，在此情况下，可以向税务律师事务所要求民事赔偿。

    必须注意的是，税务代理与一般的民事代理相比有其特殊性，如实进行纳税申报是每个企业的法定义务，因此，任何企业对自身的财务状况和纳税情况都有必要的关注义务，不能将纳税义务委托给税务律师事务所后就不闻不问。在司法实践中，如果确实是因为税务代理人的过错导致被代理人承担了不利的法律后果，被代理人必须承担完全的举证责任，并能够举出充分的证据，方能要求民事赔偿。从本案的情形分析，，甲集团明显有让乙税务律师事务所通过非法的手段为企业偷逃税款的主观故意，因此，甲集团不仅应该承担所有的刑事和行政责任，并且无权要求税务师律师事务所进行民事赔偿。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第89条纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。

    《税收征收管理法实施细则》

    第98条税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50％以上3倍以下的罚款。

    《刑法》

    第25条共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。

    二人以上共同过失犯罪，不以共同犯罪论处；应当负刑事责任的，按照他们所犯的罪分别处罚。

    第27条在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯。

    对于从犯，应当从轻、减轻处罚或者免除处罚。

    第201条纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

    扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

    对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

    有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

    7.涉税救济有哪些途径？

    【宣讲要点】

    涉税救济一共包括税务行政复议、行政诉讼和强制执行。

    税务行政复议是指当事人（纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及其他税务当事人）不服税务机关及其工作人员作出的税务具体行政行为，依法向上一级税务机关（复议机关）提出申请，复议机关经审理对原税务机关具体行政行为依法作出维持、变更、撤销等决定的活动。

    我国税务行政复议具有以下特点：

    （1）税务行政复议以当事人不服税务机关及其工作人员作出的税务具体行政行为为前提。

    （2）税务行政复议因当事人的申请而产生。当事人提出申请是引起税务行政复议的重要条件之一。当事人不申请，就不可能通过行政复议这种形式获得救济。

    （3）税务行政复议案件的审理一般由原处理税务机关的上一级税务机关进行。

    （4）税务行政复议与行政诉讼相衔接。

    根据《征管法》、《行政复议法》和《税务行政复议规则（试行）》的规定，税务行政复议的受案范围仅限于税务机关作出的税务具体行政行为。税务具体行政行为是指税务机关及其工作人员在税务行政管理活动中行使行政职权，针对特定的公民、法人或者其他组织，就特定的具体事项，作出的有关该公民、法人或者其他组织权利、义务的单方行为。主要包括：

    1.税务机关作出的征税行为。

    （1）征收税款、加收滞纳金。

    （2）扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为及代征。

    2.税务机关作出的责令纳税人提供纳税担保行为。

    3.税务机关作出的税收保全措施。

    （1）书面通知银行或者其他金融机构冻结纳税人存款。

    （2）扣押、查封商品、货物或其他财产。

    4.税务机关未及时解除税收保全措施，使纳税人等合法权益遭受损失的行为。

    5.税务机关作出的税收强制执行措施。

    （1）书面通知银行或者其他金融机构从当事人存款中扣缴税款。

    （2）拍卖或者变卖扣押、查封的商品、货物或其他财产。

    6.税务机关作出的税务行政处罚行为。

    （1）罚款。

    （2）没收非法所得。

    （3）停止出口退税权。

    （4）收缴发票和暂停供应发票。

    7.税务机关不予依法办理或答复的行为。

    （1）不予审批减免税或出口退税。

    （2）不予抵扣税款。

    （3）不予退还税款。

    （4）不予颁发税务登记证、发售发票。

    （5）不予开具完税凭证和出具票据。

    （6）不予认定为增值税一般纳税人。

    （7）不予核准延期申报；批准延期缴纳税款。

    8.税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。

    9.税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。

    10.税务机关作出的其他税务具体行政行为。

    另外，《税务行政复议规则（试行）》还规定，纳税人可以对税务机关作出的具体行政行为所依据的规定提出行政复议申请。

    具体规定如下：纳税人和其他税务当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可一并向复议机关提出对该规定的审查申请：

    （1）国家税务总局和国务院其他部门的规定。

    （2）其他各级税务机关的规定。

    （3）县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定。

    （4）乡、镇人民政府的规定。

    但以上规定不含国家税务总局制定的规章以及国务院各部、委和地方人民政府制定的规章，也就是说，部、委规章一级的规范性文件不可以提请审查。

    税务行政诉讼是指公民、法人和其他组织认为税务机关及其工作人员的具体税务行政行为违法或者不当。侵犯了其合法权益，依法向人民法院提起行政诉讼，由人民法院对具体税务行政行为的合法性进行审查并作出裁决的司法活动。其目的是保证人民法院正确、及时审理税务行政案件，保护纳税人、扣缴义务人等当事人的合法权益，维护和监督税务机关依法行使行政职权。

    税收强制执行措施是指税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下，为了维护国家依法征税的权力所采取的一种强行征收税款的手段。因为在本书的第三章中已对税收强制执行措施给予详细介绍，所以此处不再赘述。

    【典型案例】

    慈溪市百货有限公司诉慈溪市地方税务局城区分局征收企业所得税的行政行为纠纷案

    2008年2月28日，原告向被告提交了税款所属期间为2008年1月1日至2008年2月28日的《企业所得税月（季）度纳税申报表》，申报应纳税所得额为11818163.79元。2008年4月15日，被告以电子扣款方式，向原告征收2008年1月1日至2008年3月1日期间的企业所得税11818163.79元。原告不服被告作出的上述税务征收行为，于2013年1月7日向浙江省慈溪市地方税务局申请行政复议。浙江省慈溪市地方税务局于2013年1月17日作出慈地税复决字〔2013〕1号《不予受理行政复议申请决定书》，以原告复议申请超过法定期限为由，决定不予受理。

    根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十七条之规定，我国现行法律对行政相对人就行政机关作出的具体行政行为选择复议还是诉讼进行救济，以自行选择为原则，以法律、法规规定的复议前置为例外。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”因此，原告对被告于2008年4月15日作出的征收原告企业所得税的行政行为提起行政诉讼，必须经过复议前置程序。本案中，原告在起诉前，虽申请了行政复议，但浙江省慈溪市地方税务局以原告复议申请超过法定期限为由，作出了不予受理行政复议申请决定。该决定仅是对复议申请审查后认为原告不符合申请复议的条件，而在程序上拒绝了原告的请求，并未对被告作出的行政行为进行实体审查，也即复议程序尚未实质启动，故不能视同已复议维持被诉税务征收行为。在当事人起诉需要经过复议前置的行政行为时，如果出现复议机关对复议申请不予受理或在法定期限内不作出复议决定的情形，则应首先依照《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第三十三条第二款对不予受理决定或不作为行为提起诉讼之规定，即只有在复议机关启动了复议程序，并对申请复议的具体行政行为作出实质性结论后，才可对原具体行政行为提起诉讼。因此，原告在浙江省慈溪市地方税务局对其提出的复议申请作出不予受理决定后，直接对原具体行政行为提起诉讼，不符合法律规定。据此，依照《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第四十四条第一款第（七）项、第（十一）项之规定，裁定如下：驳回原告慈溪市百货有限公司起诉。

    【专家评析】

    从税务行政与税务行政复议及其他行政诉讼活动的比较中可以看出，税务行政诉讼具有以下特殊性：

    （1）税务行政诉讼是由人民法院进行审理并作出裁决的一种诉讼活动。

    这是税务行政诉讼与税务行政复议的根本区别。税务行政复议和税务行政诉讼是解决税务行政争议的两条重要途径。由于税务行政争议范围广、数量多、专业性强，大量税务行政争议由税务机关以税务复议方式解决，只有由人民法院对税务进行审理并作出裁决的活动，才是税务行政诉讼。

    （2）税务行政诉讼以解决税务行政争议为前提。

    这是行政诉讼与其他行政诉讼活动的根本区别，具体体现在：

    ①被告必须是税务机关，或经法律、法规授权的行使税务行政管理权的组织，而不是其他行政机关或组织。

    ②税务行政诉讼解决的争议发生在税务行政管理过程中。

    ③因税款征纳问题发生的争议，当事人在向人民法院提起行政诉讼前，必须先经税务行政复议程序，即复议前置。

    税务行政诉讼的受案范围，是指人民法院对税务机关的哪些行为拥有司法审查权。换言之，公民、法人或者其他组织对税务机关的哪些行为不服可以向人民法院提起税务行政诉讼。在实际生活中，税务行政争议种类多、涉及面广，不可能也没有必要都诉诸人民法院通过诉讼程序解决。界定税务行政诉讼的受案范围，便于明确人民法院、税务机关及其他国家机关间在解决税务行政争议方面的分工和权限。

    具体而言，税务行政诉讼的受案范围与税务行政复议的受案范围基本一致，包括：

    （1）税务机关作出的征税行为：一是征收税款、加收滞纳金；二是扣缴义务人、受税务机关委托的单位作出代扣代缴、代收代缴行为及代征行为。

    （2）税务机关作出的责令纳税人提交纳税保证金或者纳税担保行为。

    （3）税务机关作出的行政处罚行为：一是罚款；二是没收违法所得；三是停止出口退税权；四是收缴发票和暂停供应发票。

    （4）税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。

    （5）税务机关作出的税收保全措施：一是书面通知银行或者其他金融机构冻结存款；二是扣押、查封商品、货物或者其他财产。

    （6）税务机关作出的税收强制执行措施：一是书面通知银行或者其他金融机构扣缴税款；二是拍卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产抵缴税款。

    （7）认为符合法定条件申请税务机关颁发税务登记证和发售发票，税务机关拒绝颁发、发售或者不予答复的行为。

    （8）税务机关的复议行为：一是复议机关改变了原具体行政行为；二是期限届满，税务机关不予答复。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第88条纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

    当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

    当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

    8.虚开发票骗税应承担什么法律责任？

    【宣讲要点】

    税收刑事法律责任是指行为人违反税法及刑法的规定，对自己所实施的税收犯罪行为应当负担的谴责、限制和剥夺等刑事法律后果。税收刑事责任是连接税收犯罪与刑罚的中间环节和纽带，与税收犯罪行为有着直接的联系。同时也是对行为人适用刑法的必要前提，刑罚的轻重程度取决于责任的轻重程度。税收刑事责任作为刑事责任的一种，适用刑法总则追究刑事责任的一般规定。但税收刑事责任仍具有其特殊之处。

    （1）承担应纳税义务的单位和个人以及税务机关工作人员是税收刑事责任的主要承担主体。

    （2）应当承担税收刑事责任的税收犯罪，所侵犯的客体一般均为单一客体，即为国家的税收征管秩序，只有抗税罪侵犯的是复杂客体，即除税收秩序之外，还侵犯税务机关工作人员的人身权利。

    （3）财产处罚的刑事责任形式在税收刑事责任中具有普遍适用的意义。税收犯罪是一种重要的财产犯罪，在刑事责任的承担方式上，各国均肯定了对行为人的财产处罚，以通过财产利益的剥夺，来遏制税收犯罪的发生。但财产处罚的刑事责任较少单独适用，一般与自由刑并用，即在规定处以徒刑等自由刑时，均规定要并处罚金。

    【典型案例】

    2011年11月23日，深圳市某区国税局到深圳市某进出口有限公司检查出口退税情况时发现，该公司有多家外贸企业和生产企业的财务账册、盖有这些公司公章的空白委托报关协议等资料。深圳市国税局当即成立检查组，对该公司及多家外贸企业、生产企业开展调查。

    经过调查发现，该公司以其控制的17家生产企业和8家外贸公司的名义取得纱线类原材料增值税专用发票，再将纱线类发票作进项抵扣，伪造生产假象，虚开服装类专用发票给贸易公司。经查，该案涉及17家深圳市生产企业、12家深圳市外贸企业和5家外地企业。涉案生产企业自2008年年底至案发日止，共虚开增值税专用发票13877份，涉案金额高达11.2亿元，价税合计13.1亿元。在大量的物证、书证面前，犯罪嫌疑人对虚开、骗税的犯罪事实供认不讳。

    【专家评析】

    本案事实十分清楚，张某利用伪造的海关完税凭证，虚开增值税发票，金额高达11.2亿元，骗取巨大国家税款，使用虚假海关完税凭证，其行为已经构成《刑法》第205条规定的虚开增值税发票罪、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，由于其虚开的金额巨大，应该被认定为数额特别巨大，情节特别严重，按照法律规定：“虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”因此，法院对该案的判决合法有据。

    其次根据我国《刑法》的规定，我国税收刑罚包括主刑和附加刑两种，主刑包括管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑和死刑五种，附加刑包括罚金、剥夺政治权利和没收财产。

    最后，增值税专用发票是国家履行财政职能，组织税收收入的重要工具。侵害正常的增值税发票使秩序，往往会给国家税收带来巨大的直接损失。因此，只要与增值税专用发票有关的犯罪，其刑罚都比较严重，其中《刑法》第205条规定的虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，第206条规定的伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，法定最高刑都是无期徒刑。

    【法条指引】

    《刑法》

    第205条虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

    单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

    虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

    虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

    单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

    第206条伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

    单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

    第207条非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

    第208条非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

    非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。

    9.涉税犯罪主要有哪些？

    【宣讲要点】

    对纳税人及扣缴义务人而言，主要涉及偷税罪、抗税罪等，对税务人员而言则涉及徇私舞弊不征、少征税款罪以及徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪等。

    偷税罪，是日常税收征收管理中最常见的税收犯罪。偷税罪的犯罪主体，只能是纳税人和扣缴义务人。在主观要件上，犯罪主体必须具有故意，在客观上，偷税罪的构成包括三个方面的内容：一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、在账簿上多列支出或者不列、少列收入；二是经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的申报；三是不交或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款，达到法定标准。

    抗税罪是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。

    税收刑事责任，不仅只针对纳税人和扣缴义务人，税务人员违反国家法律规定，构成犯罪的，同样需要承担刑事责任，我国《刑法》在第404、405条专门针对税务机关工作人员规定了有关的犯罪行为及其刑事责任，分别是徇私舞弊不征、少征税款罪以及徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪。

    【典型案例】

    朝某税收违法行为的认定与法律责任的承担

    某商贸有限公司为私营企业，法定代表人为朝某。2005年，该公司位于某市南城区的一座三层高的自有房产因为城市开发而被政府拆除，作为补偿，该公司得到了位于原位置新建楼房底层临街的四个商铺，总面积为278平方米，2007年4月投入使用，由于地段较好，商铺很快被出租出去。朝某为少缴税款，在纳税申报时故意隐瞒了房屋租赁收入，2007年11月，税收管理员单某得知了某商贸公司获得政府补偿门面的消息，于是打电话对朝某进行调查了解。由于朝某与单某平日私交甚笃，多有往来，朝某对其隐瞒收入的事实直言不讳，解释因公司最近资金紧张，周转困难，请单某多多支持，并提出等公司财政情况好转，定有重谢，碍于私情，单某决定对朝某的逃税行为网开一面，同时叮嘱朝某做账时一定要做到不留任何痕迹。此后，朝某为应付2008年的企业所得税汇算清缴，擅自将公司原账簿进行销毁，转而启用一套新的账簿，完全隐匿了自2007年5月起获得的房屋租赁收入。

    2008年2月，南城区地方税务局稽查局进行例行检查时，意外发现了该商贸公司隐匿房屋租赁的事实，于是派出稽查人员到户进行检查。稽查人员很快查清了朝某的违法事实，并且依法向某商贸公司追缴税款。朝某在向稽查人员行贿未果后，每晚打电话到稽查人员家中，威胁稽查人员立即停止检查并且拒绝缴纳税款，经稽查人员落实，自2007年5月开始，该公司累计少缴房产税、营业税、企业所得税共计12.7万元，该公司同期应纳税额为47.3万元。

    【专家评析】

    本案中，朝某采用私自销毁账簿的手段，偷逃税款达到12.7万元，占应税纳税总额的28%，因此，朝某的行为已经构成偷税罪，在稽查人员进行检查、追缴税款时，朝某对检查人员采用了威胁的手段以达到不缴纳税款的目的，因此，朝某的行为同时构成了抗税罪。

    另外，单某作为税务机关工作人员，在明知朝某存在偷税漏税的行为的情形下，处于私情和私利的考虑，没有履行其作为一名税务人员应尽的职责和义务，其行为不但违反了税务人员基本的职业操守和行为准则，同时触犯了法律。同时根据《刑法》第404条的规定：“税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”本案中，朝某少缴税款高达12.7万元，参照有关玩忽职守罪的立案标准，致使国家损失税收5万元以上的，可视为重大损失，因此，单某的行为已经构成了徇私舞弊不征、少征税款罪，应承担相应的刑事责任。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第63条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    第81条税务人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。

    第82条税务人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。

    税务人员滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，调离税收工作岗位，并依法给予行政处分。

    税务人员对控告、检举税收违法违纪行为的纳税人、扣缴义务人以及其他检举人进行打击报复的，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    税务人员违反法律、行政法规的规定，故意高估或者低估农业税计税产量，致使多征或者少征税款，侵犯农民合法权益或者损害国家利益，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。

    《刑法》

    第201条纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

    扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

    对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

    有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

    第202条以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。

    第404条税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。

    第405条税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；致使国家利益遭受特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。

    其他国家机关工作人员违反国家规定，在提供出口货物报关单、出口收汇核销单等出口退税凭证的工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的，依照前款的规定处罚。

    10.骗取出口退税的应承担什么责任？

    【宣讲要点】

    有的单位和个人利用出口报关单、汇结单、虚抬出口产品进货价格，虚增出口产品价格等手段，大量骗取退税，损害了国家有关出口退税政策的实行。如果任其发展下去，出口退税政策可能被毁掉，因此，反骗税是一项复杂而又艰巨的斗争。《税收征收管理法》与《刑法》的规定为打击骗税行为提供了法律依据。

    骗税的主体主要包括两种。一种为生产或者经营商品的企事业单位，另一种是除纳税人之外的单位和个人。前者是对其所生产的或者经营的商品假报出口，以骗取国家出口退税。企事业单位所生产或者经营的商品已经纳过税，但通过假报出口，享受退税的优惠，将已交的税款通过非法手段骗回到自己手中，属于纳税人骗税。由税务机关追缴其骗取的退税额，并处以骗取税款的1倍以上5倍以下的罚款，对这类情况骗取国家出口退税的，税务机关还可以在规定期间内停止为其办理出口退税。而后者即没有出口该商品，也没有生产或者经营商品，完全是骗取国家退税，通过假单据、假合同、假的交易和交易对象骗取出口退税，首先是追缴其出口退税款，并处以骗取税款的1倍以上5倍以下的罚款，有其他诈骗行为如伪造印章等，也应该一并处理。

    上述两种行为构成犯罪的，按刑法追究责任。我国《刑法》第204条、第205条做了详细的规定，具体内容如下。第204条规定：“第二百零四条 以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”第205条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

    【典型案例】

    2008年2月，中国包装进出口xx公司(以下简称包装公司)总经理侯某某经本公司总经理助理刘某某介绍，认识了广东xx集团有限公司副经理林某(在逃)，双方商定开展合作出口业务：由林某以包装公司名义实施出口贸易，支付购货款；由包装公司提供货物出口所需手续和全套空白单证，支付出口货物所纳税款，并按每收汇1美元不低于0.03元人民币的利润提成，其余款项由林某自行支配。

    侯某某召集公司领导班子会议，一致同意上述协议，并决定由刘某某具体负责该项业务。当月，侯某某应林某要求，指派刘某某以包装公司的名义在中国银行xx分行开设结汇账户。同年4月，将公司财务章、法人印章交给林某。同时，安排刘某某、刘某等人将公司印鉴齐全的内外销合同、报关委托书、报关单、外汇核销单、商业发票、商检委托书、装箱单等空白单证交给林某。

    此后，林某即以包装公司的名义单独进行“出口贸易”。公司财务将林某返回的单证作为自营出口业务。包装公司通过虚构与广东省xx实兴通针织有限公司、潮阳市xx制衣有限公司等企业出口购货金额7071万元的事实，从2009年1月至2010年6月底，以林某返回的虚构的报关单、外销发票、外销核销单、增值税专用发票等单证，骗取国家出口退税款8537068.35元。为掩盖上述事实，侯某某指使本公司员工刘某、钟某伪造了与林某所做业务的外销、内购合同。为了核对与对方的买单业务，侯又以对账为名，让刘某从西安外汇管理局借出包装公司整套外汇核销凭证，交给林某。西安市人民检察院认为包装公司及侯某某均已构成骗取出口退税罪。

    【专家评析】

    实践中，一些有进出口经营权的公司、企业，为了获取出口代理费，在“四自三不见”（自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和不见供货、不见货主、不见外商）的情况下，不管他人提供的出口退税凭证的真伪，与无进出口经营权的公司、企业或个人签订代理出口合同。

    对此，最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第6条明确规定，有进出口经营权的公司、企业，“明知他人意欲骗取国家出口退税款〃，仍允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，构成骗取出口退税罪。对于不能证实有进出口经营权的公司、企业”明知他人意欲骗取国家出口退税款“的，即使造成了国家税款被骗的结果，也不能以骗取出口退税罪定罪处罚。因此，认定是否”明知他人意欲骗取出口退税款〃就成为认定具有出口经营权的公司、企业构成骗取出口退税罪与否的关键。

    本案中，包装公司与林某的合作出口业务并没有真实的货物出口，包装公司据以申报的出口退税系虚假出口业务，林某通过四自三不见业务这种手段，伪造了虚假的报关单、外销发票、外汇核销单、增值税专用发票等单证，交给包装公司，由包装公司用林某返回的单证申报出口退税，实际骗取国家税款800多万元。林某的行为是骗取出口退税犯罪行为。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第66条以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。

    《刑法》

    第204条以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

    纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

    第211条单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

    《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》

    第1条刑法第二百零四条规定的假报出口，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（一）伪造或者签订虚假的买卖合同；（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（四）其他虚构已税货物出口事实的行为。

    第3条骗取国家出口退税款5万元以上的，为刑法第二百零四条规定的数额较大；骗取国家出口退税款50万元以上的，为刑法第二百零四条规定的数额巨大；骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的数额特别巨大。

    第5条具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的其他特别严重情节：（一）造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；（二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的；（三）情节特别严重的其他情形。

    第6条有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。

    11.抗税的应承担什么法律责任？

    【宣讲要点】

    抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。

    抗税的常见的方式通常是：不缴纳税款，以各种借口抵制纳税，以暴力、威胁方式拒不办理纳税申报和登记，拒不办理有关手续，拒绝接受税务检查，聚众闹事，威胁、围攻税务机关和殴打税务人员等，公然对抗国家法律和税务机关法的执法活动。其特征在对抗，而且使用暴力和威胁方法。我国刑法对抗税罪有依法打击的条款。除了由税务机关依法追缴税款外，由司法机关处理。《税收征收管理法》还规定，对情节轻微，尚未构成犯罪的，由税务机关处理，首先是追缴其拒绝缴纳的税款和滞纳金，并处罚款，罚款数额是拒绝缴纳税款数额的一倍以上五倍以下。以暴力、威胁方法抗税，构成其他犯罪的，按照刑法相关条款处理。

    【典型案例】

    2010年7月初，某县地税局一分局干部丁某，到个体营运车辆户陈某家征收其上半年的2100元税款。陈某称经济上有困难，要求暂缓缴纳，并说税款由其在县城某公司工作的表兄范某担保缴纳。丁某遂与陈某于当日找到范某，范某表示，表弟陈某的税款由他担保缴纳，时间最长半个月，此事无需再找陈某。丁某信以为真。半个月后，范某未向地税机关缴纳分文税款。丁某于是找到范某，要求他履行纳税义务。范某当即表示自己不是纳税人，税务机关向他征税是错误的，并要丁某向其道歉。丁某遂与之发生争执，争执过程中，范某转身到附近一家餐馆拿出一把菜刀，朝丁某连砍十余刀，致丁某当场昏迷，送医院急救后脱离生命危险。经法医鉴定，丁某为重伤。案发后，地税机关要求公安机关以暴力抗税罪立案严惩凶手，而公安机关认为范某根本不构成暴力抗税罪，其理由是范某既不是纳税人，也不是有效的纳税担保人，以暴力抗税罪立案显然没有犯罪主体。最后以一般刑事案件立案处理。

    【专家评析】

    本案的争议点是范某是否构成了抗税罪。《税收征收管理法》第67条规定：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。”由此可见，抗税行为或抗税罪的主体必须是负有纳税义务的人，包括纳税义务人、扣缴义务人或纳税担保人；而且必须是负有纳税义务的个人，因为单位不能实施暴力、威胁行为；还必须是拒缴税款的纳税个人，若纳税人已缴税款但对税务人员的征税行为不满而对其实施暴力、威胁行为，也不能属于抗税行为。

    本案中范某有恶性暴力行为，是否构成抗税罪，关键是其是否属于负有纳税义务的人。《税收征收管理法税收征管法实施细则》第64条：税务机关执行税收征管法第37条、第38条、第40的规定，扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。税务机关按照前款方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和拍卖、变卖所发生的费用。第65条：对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖。由此可见，范某既不是纳税义务人，又因没有履行法定的纳税担保手续也不构成纳税担保人，当然不能单独或直接构成暴力抗税罪的主体。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第67条以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。

    《税收征收管理法实施细则》

    第64条税务机关执行税收征管法第三十七条、第三十八条、第四十条的规定，扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。

    税务机关按照前款方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和拍卖、变卖所发生的费用。

    第65条对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖。

    《刑法》第202条以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。

    12.逾期仍未缴纳税款应承担什么责任？

    【宣讲要点】

    纳税人拖欠税款不予缴纳的行为和抗税行为是有区别的。抗税属于“硬抗”，纳税人以公然对抗的态度，以暴力或者威胁税务人员的方式拒绝缴纳税款。拖欠税款不予缴纳属于“软抗”，纳税人不否认其纳税义务，而是寻找不能缴税的种种借口，例如无钱缴税等。二者的共同之处是纳税人都想达到不缴纳税款的目的。

    因为税收是国家的主要财政收入，是国家预算的基础。而且国家财政预算是预先安排好的，收入和支出都具有时间性。如果纳税人欠税不交，就会影响国家财政收支的正常安排，影响国家职能的发挥，影响正常的社会经济秩序。因此，纳税人只有按期缴纳税款，国家才能正常开支，统筹安排。

    针对少数纳税人不自觉依法纳税，拖欠税款的行为，《税收征收管理法》规定，纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这对税款及时足额入库，维护国家整体利益，体现税法严肃性，有着重要的意义。

    【典型案例】

    2005年3月17日，中远实业有限公司（以下简称中远公司）以一般贸易方式向某海关申报进口聚酯稀化工原料一批。中远公司按海关审定完税价格缴纳了该批货物进口关税和进口环节增值税，某海关办理了结关放行手续。此后，某海关经核查发现，其对中远公司进口化工原料的商品归类有误，导致漏征部分税款。2005年4月12日，某海关向中远公司制发税款缴款书，补征进口关税和进口环节增值税共计人民币25万余元，同时向该公司说明了补税原因和理由。中远公司对海关补税决定持有异议，但没有就此申请行政复议或提起行政诉讼，也未缴纳税款。4月28日，法定缴税期限届满，中远公司未缴纳税款，某海关开始对该公司计征滞纳金，并催促其履行缴纳税款义务。2005年8月3日，在中远公司逾期三个月未缴纳应缴税款的情况下，某海关书面通知该公司，限其在5日内履行税款给付义务，否则将采取强制措施执行税款。8月9日，催缴期限届满，中远公司依旧没有回应。某海关遂实施税收强制执行措施，书面通知中远公司开户银行，从该公司存款帐户内扣缴了其应缴税款以及因迟延履行纳税义务所产生的滞纳金。

    【专家评析】

    首先，本案涉及的是逾期仍未缴纳税款的问题。

    实践中总是存在负有纳税义务的人不愿意承担或者不及时承担这项义务，所以法律规定了纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，税务机关首先会责令其限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可以按规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款，还可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。以此来维护国家税收的权威。

    其次，本案涉及海关税收强制执行问题。

    海关税收强制执行措施是海关在纳税义务人逾期缴纳税款的情况下，以纳税义务人有关财物为执行标的抵缴其应缴税款的行政强制措施。现行《海关法》第六十条对海关税收强制执行作出了授权性规定，明确规定了纳税义务人缴纳税款的期限以及海关实施税收强制执行措施的条件、方式和程序。

    根据《海关法》第六十条的有关规定，海关对纳税义务人采取税收强制执行措施必须符合以下条件：

    第一，纳税义务人自缴纳税款期限届满之日起超过三个月未缴纳税款。

    第二，实施税收强制执行措施必须经过直属海关关长或者其授权的隶属海关关长的批准。

    另外，根据《海关法》的有关规定，海关对逾期缴纳税款的纳税义务人采取税收强制执行措施包括以下三种方式：

    一是书面通知纳税义务人开户银行或者其他金融机构从其存款内扣缴税款（在前文所述案例中，某海关即是通过此种方式强制执行中远公司应缴税款）；

    二是将应税货物依法变卖，以变卖所得抵缴应缴税款；

    三是扣留并依法变卖纳税义务人价值相当于应缴税款的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。

    海关采取税收强制执行措施时，对于纳税义务人未缴纳的滞纳金可以同时强制执行。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第68条纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

    《海关法》

    第60条进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款；逾期缴纳的，由海关征收滞纳金。纳税义务人、担保人超过三个月仍未缴纳的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以采取下列强制措施：

    （一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；

    （二）将应税货物依法变卖，以变卖所得抵缴税款；

    （三）扣留并依法变卖其价值相当于应纳税款的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。

    海关采取强制措施时，对前款所列纳税义务人、担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

    进出境物品的纳税义务人，应当在物品放行前缴纳税款。

    13.税务机关查封扣押不当的应承担什么责任？

    【宣讲要点】

    税收保全，是税务机关对于纳税人的行为或者某种客观原因造成的应征收款不能得到有效保证或者难以保证时，所采取的确保税款完整的措施。其中就包括查封、扣押纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

    但是在采取查封、扣押措施时，要注意两点。

    一是采取这项税收保全措施必须依照法定的程序。

    其次是查封、扣押的财产不能是纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。

    【典型案例】

    某县地税局某分局（以下简称地税分局）于2008年7月份组织相关人员对其辖区内纳税户经营情况进行摸底调查后，发现一餐饮业纳税户的月定额明显偏低，决定对该业户从8月份起调整定额。税务分局按照规定的程序，将该纳税户原月定营业税等地方税费1200元调整为1500元，并于7月20日向该纳税户下达了调整定额通知书，告知其从8月1日起执行新定额。该纳税户认为定额太高，自己获利将减少，而对此次定额调整不满，并在同行业户中说7月底前欲将此店迁往他县经营，同时准备7月份应缴的地方税费也不缴了。地税分局得知这一消息后，于7月21日书面责令该纳税户必须于7月25日前将7月份应缴的营业税等地方税费缴纳入库。7月22日，地税分局发现该纳税户已开始转移货物，于是当日扣押了该纳税户一辆价值4800元的新摩托车，并向该纳税户开具了清单。

    该纳税户对地税分局所采取的税收保全措施不服，于是向县地税局口头申请了行政复议，要求撤销该税收保全措施，退回所扣摩托车。县地税局行政复议委员会经复议认定，地税分局的执法程序不合法，决定予以撤销地税分局的税收保全措施，并责令地税分局将所扣摩托车退回给纳税户。

    【专家评析】

    首先本案中，该地税分局的违法措施是：该地税分局在采取税收保全措施之前（扣押货物之前）未责令纳税户提供纳税担保。同时该分局所采取的保全措施未经县地税局局长批准而擅自作出，超越了法定权限。同时扣押的摩托车的价值远远超过了纳税户应纳税款数额，且扣押货物不应当开具清单，应开具收据。

    其次通过本案我们可以发现，一个本来实体相对合法但由于执法程序不到位的保全措施，在行政复议时被撤销了。尽管经县局复议及时补救，没有给纳税人合法权益造成损失，税务机关并不承担赔偿责任，纳税人也接受了复议决定而没有进一步提起诉讼，但影响还是不好的，教训还是值得总结的。从中我们可以看出，在少数税务执法人员中仍存在执法随意性，存在重实体轻程序等现象，随着经济的发展，涉税事项会越来越多，纳税争议会越来越广，纳税人法律意识会越来越强，对税务干部的法律素养和执法水平提出了更高的要求。地税干部也要树立法律意识，努力提高自己的法律意识，坚决养成依法办事的习惯。

    【法条指引】

    《税收征收管理法》

    第38条税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：

    （一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；

    （二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

    纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

    个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。

    第42条税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。

    第43条税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。

    第47条税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据；查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单。

    第79条税务机关、税务人员查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的，责令退还，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

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